1.- Introducció.-
Des de l’any 1994, la comptabilitat pública s’estableix com a un sistema únic i integrat, en el qual es detecta l’aplicació de principis comptables econòmic financers com també pressupostaris, de manera que integra la comptabilitat pressupostària i la comptabilitat economicofinancera.
La comptabilitat pública abasta a les entitats públiques que determina la Llei, i és un règim comptable que permet el control extern (Tribunal de Comptes) i el control intern a càrrec de la Intervenció de l’Administració. Així mateix, l’instrument principal de l’activitat és el pressupost, com a acte de previsió i autorització dels ingressos i les despeses dels ens públics, per a un període de temps determinat. Aquesta particularitat es deriva fonamentalment de l’interès públic que ha de perseguir l’Administració Pública en la consecució de les seves finalitats, i que explica i justifica l’aplicació de principis pressupostaris específics, com són el de no afectació d’ingressos (és a dir, la totalitat dels ingressos serveix per finançar la totalitat de les despeses, llevat de casos determinats legalment que permeten una afectació concreta) com també el principi d’imputació pressupostària, d’acord amb el qual les obligacions pressupostàries derivades d’adquisicions, obres, serveis, prestacions o despeses en general s’imputaran al pressupost de l’exercici en què aquests es realitzin i amb càrrec als respectius crèdits; els drets s’imputaran al pressupost de l’exercici en què es reconeguin o liquidin.
Per tant, a banda del criteri de meritació, criteri d’abast econòmic financer, per tal d’imputar un ingrés o una despesa al pressupost de què es tracti caldrà tenir en compte també els requisits que permeten un reconeixement del dret o de l’obligació: En aquests casos, es tracta de el corresponent acte administratiu que ha de dictar l’òrgan competent, a banda de que aquesta despesa o aquest ingrés ha de reunir els requisits de que es tracti d’actes vençuts, líquids i exigibles. Cal tenir present que el control de la despesa esdevé un dels objectius principals de les Administracions Públiques, i per aquest motiu s’incorpora un estat addicional representatiu de l’execució i liquidació del pressupost de l’entitat.
Abreviatures:
PGCP: Pla General de Comptabilitat Pública.
PGCP’94: Pla General de Comptabilitat Pública de l’Estat de 1994.
PGCPGC’96: Pla General de Comptabilitat Pública de la Generalitat de Catalunya de 1996.
PGCPGC’17: Pla General de Comptabilitat Pública de la Generalitat de Catalunya de 2017.
NRV: Norma de reconeixement i valoració.
2.- Marc Legal actual de la comptabilitat de la Generalitat de Catalunya.
L’article 211 de l’Estatut d’Autonomia de Catalunya estableix que la Generalitat de Catalunya té competència exclusiva per a ordenar i regular les seves finances.
El Decret Legislatiu 3/2002, de 24 de desembre, pel qual s’aprova el Text refós de la Llei de finances públiques de Catalunya, estableix a l’article 2 que l’administració financera de la Generalitat està sotmesa al règim de pressupost anual i d’unitat de caixa, ha d’ésser intervinguda seguin les normes d’aquesta Llei i ha de retre comptes a la Sindicatura de Comptes de Catalunya i al Tribunal de Comptes de l’Estat. A l’article 72, s’estableix que la Generalitat i les entitats autònomes i administratives queden sotmeses al règim de comptabilitat pública en els termes previstos en aquesta Llei, i a l’article 73, en concret a l’apartat1, s’estableix que la subjecció al règim de comptabilitat pública comporta l’obligació de retre comptes de les respectives operacions, qualsevol que sigui la seva naturalesa, a la Sindicatura de Comptes mitjançant la Intervenció General o directament, quan s’escaigui, a la Sindicatura de Comptes que ho requereixi; i que s’aplica aquest apartat a l’emprament de les transferències corrents o de capital independentment dels qui en siguin els perceptors; obligació que s’entén sense perjudici de les competències que la Constitució confereix al Tribunal de Comptes. L’article 78 indica que la comptabilitat pública resta sotmesa a verificació ordinària o extraordinària a càrrec dels funcionaris dependents de la Intervenció General de la Generalitat i dels que, donat el cas, designi la Sindicatura de Comptes o el Tribunal de Comptes.
Altres normes a destacar de la Generalitat de Catalunya són l’Ordre ECF/300/2002, de 18 d’abril, de comptabilitat de la Generalitat de Catalunya i l’Ordre VEH/137/2017, de 29 de juny, per la qual s’aprova el Pla General de Comptabilitat pública de la Generalitat de Catalunya
El règim jurídic i normatiu de la comptabilitat pública és similar en el conjunt de les Comunitats Autònomes, de manera que la comptabilitat del sector públic ha de permetre el compliment de finalitats de gestió, control i anàlisi i divulgació. També, com en la resta de Comunitats Autònomes, la Intervenció General, d’acord amb la normativa vigent, es constitueix com a centre directiu i gestor de la comptabilitat pública, i en aquest sentit li corresponen diverses competències en aquest àmbit, com són la de promoure l’exercici de la potestat reglamentària en matèria comptable atribuïda al Conseller/a del departament competent en matèria de finances i aprovar la normativa de desenvolupament del PGCP i plans parcials que s’elaborin; gestionar la comptabilitat de l’Administració. S’estableix com a competència del conseller/a competent en matèria de finances la d’aprovar el PGCP.
3.- L’Ordre VEH/137/2017, de 29 de juny, per la qual s’aprova el Pla general de Comptabilitat pública de la Generalitat de Catalunya (en endavant PGCPGC’17)
Àmbit subjectiu
L’Ordre de 28 d’agost de 1996 que aprovà el Pla general de comptabilitat pública de la Generalitat de Catalunya va establir en el seu article l’aplicació íntegra del Pla a l’Administració de la Generalitat i als organismes autònoms administratius que en depenen.
Així mateix, establia la condició d’aquest Pla com a pla marc a desenvolupar mitjançant plans parcials o especials amb l’aprovació de la Intervenció General, pel que fa al Servei Català de la Salut, entitats gestores de la Seguretat Social, organismes autònoms comercials, industrials i financers; entitats de dret públic que ajusten la seva actuació totalment o parcialment al dret privat; a les empreses públiques que no tenen la condició de societat anònima; als consorcis, i a altres entitats que tinguin una participació majoritària de la Generalitat.
Aquesta Ordre de 2017 estableix al seu article 2, que «les entitats que integren el sector públic de la Generalitat de Catalunya resten sotmeses al règim de comptabilitat pública d’acord amb la normativa de finances públiques de la Generalitat de Catalunya, i a l’obligació de retre comptes de les seves operacions sigui quina sigui la seva naturalesa, llevat de les especificitats que s’indiquen a l’article 3 d’aquesta Ordre».
És en l’article 3, on es concreta l’aplicació dels Plans de Comptabilitat en el sector públic de la Generalitat de Catalunya: Així, es regirà pel PGCPGC la comptabilitat de l’Administració de la Generalitat de Catalunya, les entitats autònomes administratives, el Servei Català de la Salut (CatSalut), l’Institut Català de la salut (ICS).
Pel que fa a la comptabilitat de les entitats de dret públic sotmeses a l’ordenament jurídic privat així com les entitats autònomes comercials, financeres o industrials, es permet la possibilitat, per aquelles que es financen majoritàriament amb ingressos obtinguts com a contrapartida de lliurament de béns o la prestació de serveis sota condicions comparables a les de mercat, la utilització del Pla de comptabilitat de l’empresa, sempre que disposin l’autorització prèvia de la Intervenció General, i amb la salvaguarda que la seva norma fundacional disposi una altra cosa. Aquesta tipologia d’entitats, i en cas de no complir les condicions indicades, s’haurà de regir pel PGCPGC’17 i les seves adaptacions.
La comptabilitat de les societats mercantils amb participació majoritària, directament o indirectament, de la Generalitat de Catalunya es regeix pel Pla general de comptabilitat de l’empresa i les seves adaptacions, i la de les entitats sense ànim de lucre de la Generalitat de Catalunya, pel Pla General de la comptabilitat de les entitats sense ànim de lucre subjectes a la legislació de la Generalitat de Catalunya.
La comptabilitat dels consorcis adscrits a la Generalitat de Catalunya, amb caràcter general es regeix pel PGCPGC’17, llevat dels consorcis que són finançats majoritàriament amb ingressos obtinguts com a contrapartida del lliurament de béns o la prestació de serveis sota condicions comparables a les del mercat, que amb l’autorització prèvia de la Intervenció General, poden regir-se pel Pla general de comptabilitat de l’empresa i les seves adaptacions.
Les entitats del sector públic de la salut amb personalitat jurídica diferenciada, que gestionen serveis sanitaris per compte de l’Administració de la Generalitat de Catalunya en règim de mercat intern regulat, que financen llur activitat majoritàriament amb ingressos obtinguts com a contraprestació de serveis i que compleixen amb els requisits per gaudir del règim d’autonomia de gestió establert a la normativa vigent, poden regir-se pel Pla general comptable de l’empresa i les seves adaptacions.
Els consorcis que disposin de la resolució de la persona titular del departament competent en matèria de recerca, en què es reconeixen com a centres de recerca de Catalunya, que tenen com a objecte principal la recerca en la frontera del coneixement i que, d’acord amb la normativa vigent, gaudeixin d’autonomia econòmica i financera, d’acord amb el règim jurídic especials dels centres CERCA i de la Institució Catalana de Recerca i Estudis Avançats ICREA, d’acord amb el marc de la normativa vigent, poden regir-se pel Pla general comptable de l’empresa i les seves adaptacions.
La resta d’entitats del sector públic participades majoritàriament, directament o indirectament, per la Generalitat de Catalunya, es regeixen pel pla que determini la Intervenció General de la Generalitat de Catalunya. La comptabilitat de les universitats públiques es regeix pel PGCPGC’17 i les adaptacions que determini la Intervenció General.
La Intervenció General de la Generalitat de Catalunya, d’acord amb les seves competències, pot establir, d’ofici o a instància de part, el pla de comptabilitat més adient per a una determinada entitat si aplicar-lo suposa una millora en el retiment dels seus comptes i de la imatge fidel del patrimoni, situació financera, resultat econòmic i patrimonial, i de l’execució del seu pressupost. En tot cas, per tal de poder aplicar un pla diferent dels establerts, es requereix l’aprovació expressa de la Intervenció General.
Totes les entitats subjectes al règim de comptabilitat pública i a l’obligació de retre comptes, amb independència del pla de comptabilitat que apliquin, han de dur a terme un seguiment pressupostari, i la seva comptabilitat ha de permetre l’elaboració de la liquidació del seu pressupost i la resta d’informació pressupostària, d’acord amb els criteris i instruccions que a l’efecte estableixi la Intervenció General.
Les entitats indicades en el punt anterior, independentment del pla de comptabilitat que apliquin, han d’observar en cas de discrepància o de no regulació explícita de determinades operacions pel pla aplicat per aquesta, les normes de registre i valoració, així com els principis i criteris comptables del PGCPGC’17, els quals tenen prevalença. Per completar l’abast d’aplicació, també cal tenir present l’article 5 de l’Ordre, que regula el contingut de la informació de caràcter pressupostari a incloure en els comptes anuals de les entitats no sotmeses al PGCPGC’17.
Per confeccionar la liquidació del pressupost, del resultat pressupostari i del romanent de tresoreria de les entitats no subjectes al PGCPGC’17, però que tinguin l’obligació legal de formar i retre a la Intervenció General els esmentats estats pressupostaris, l’Ordre regula uns aspectes que s’hauran de tenir en compte, en relació a la informació de caràcter economicofinancer a utilitzar per confeccionar els estats pressupostaris, la presentació dels comptes anuals – que haurà d’incloure la liquidació del pressupost, el romanent de tresoreria, el resultat pressupostari i la conciliació entre el resultat comptable i el resultat pressupostari, i l’establiment del criteri de meritació com a norma general per a la imputació temporal dels drets i obligacions reconeguts en la liquidació dels pressupostos d’aquestes entitats, sense detriment de les excepcions en la imputació pressupostària de subvencions i transferències i altres operacions específiques estableixi la Intervenció General.
També s’efectua una referència al compliment de la normativa d’estabilitat pressupostària i sostenibilitat financera per a les entitats classificades com a Administració Pública de la Generalitat de Catalunya segons el Sistema Europeu de Comptes, en particular la necessitat d’establir un pla de reequilibri si en el tancament de l’exercici pressupostari tenen un resultat pressupostari negatiu.
4.- Novetats del nou PGCPGC’17 respecte de l’anterior PGCPGC’96
El nou PGCPGC’17 és un Pla que, de manera similar al Pla marc de l’Estat, s’estructura en cinc parts diferenciades. La primera part, el Marc Conceptual de la Comptabilitat Pública, constitueix una autèntica novetat respecte de l’anterior PGCPGC de 1996. S’ofereix un quadre informatiu sobre l’estructura que presenten els dos PGCPGC de 1996 i 2017:
| PGCPGC 1996 | PGCPGC 2017 | |
| Primera Part | Principis comptables | Marc Conceptual |
| Segona Part | Quadre de comptes | Normes de Registre i Valoració |
| Tercera Part | Definicions i Relacions comptables | Comptes Anuals |
| Quarta Part | Comptes anuals | Quadre de Comptes |
| Cinquena Part | Normes de Valoració | Definicions i Relacions comptables |
L’estructura del PGCPGC de 1996 obeïa a l’estructura del Pla de l’Estat vigent en aquell moment, aprovat l’any 1994, de la mateixa manera que l’estructura del PGCPGC de 2017 segueix la del Pla marc de l’Estat de 2010.
Primera part: Principis comptables /Marc Conceptual de la Comptabilitat Pública.: La primera part del PGCPGC’96 feia remissió a l’aplicació obligatòria dels principis comptables del PGCP’94 de l’Estat i s’afegia que, quan l’aplicació dels principis comptables establerts no fos suficient per expressar la imatge fidel, caldria incloure en la memòria les explicacions necessàries sobre els principis comptables aplicats amb caràcter addicional. Aquesta primera part del PGCPGC tenia caràcter obligatori.
La primera part del PGCPGC’17 «Marc Conceptual de la Comptabilitat Pública», està constituïda per una sèrie d’apartats comuns a totes les entitats de caràcter públic, i a la vegada s’estructura en sis apartats, (imatge fidel dels comptes anuals, requisits de la informació a incloure en els comptes anuals; elements dels comptes anuals; criteris de registre o reconeixement comptable dels elements anuals i criteris de valoració); d’igual manera al Pla marc de l’Estat de 2010.
Pel que fa a la imatge fidel, destacar que, a diferència del PGCPGC de 1996, apareixen dos documents nous en els comptes anuals: l’Estat de canvis en el patrimoni net i l’Estat de fluxos d’efectiu; que en la comptabilització de les operacions s’atendrà a la realitat econòmica i no només a la forma jurídica, i que la informació inclosa en els comptes anuals ha de complir els requisits de claredat, rellevància, fiabilitat i comparabilitat. Aquests requisits ja apareixien en el Pla de l’Estat de 1994 – i per tant també en el de la Generalitat de 1996 -; però ara, amb la seva inclusió en el Marc Conceptual, passen a ser obligatoris.
Pel que fa als principis comptables, aquests es presenten agrupats, amb distinció dels de caràcter econòmic patrimonial (gestió continuada, meritació, uniformitat, prudència, no compensació i importància relativa) i els de caràcter pressupostari (imputació pressupostària i no afectació). En el PGCPGC’96 es destacava el principi de prudència, ja que les despeses de les que es té coneixement però que no han estat efectivament realitzades no tenien incidència pressupostària, però sí afecten a la comptabilitat financera. Ara, el principi de prudència s’ha inclòs com a principi per assolir una homogeneïtat amb el PGC de l’empresa.
Així mateix, els antics principis comptables de preu d’adquisició, de correlació d’ingressos i despeses, de registre i d’entitat comptable perden el seu caràcter de principis comptables, si bé apareixen inclosos en altres parts del Marc Conceptual. Altre aspecte a destacar és que desapareix la jerarquia dels principis comptables: En cas de conflicte, ha de predominar el principi que millor condueixi a que els comptes anuals expressin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i del resultat econòmic patrimonial de l’entitat.
A l’apartat dels elements dels comptes anuals es defineixen els elements dels comptes anuals (actius, passius, patrimoni net, ingressos, despeses, ingressos pressupostaris, despeses pressupostàries, cobraments i pagaments). Pel que fa als actius, a més de tenir el control econòmic dels mateixos, ha de ser probable que l’entitat obtingui en el futur rendiments econòmics o un potencial de servei. Es distingeix entre els actius empleats per generar fluxos nets d’entrada d’efectiu portadors de rendiments econòmics futurs i actius empleats per subministrar béns i serveis portadors d’un potencial de servei, que es tracta d’actius que generen fluxos econòmics socials que beneficien a la col·lectivitat. Una de les conseqüències de la definició dels actius és la desaparició dels actius ficticis, com les despeses a distribuir en diversos exercicis, que no reuneixen els requisits d’actiu en el PGCPGC’17.
Els passius es defineixen com a obligacions actuals sorgides com a conseqüència d’esdeveniments passats, la extinció de les quals és probable que doni lloc a una disminució de recursos que incorporen rendiments econòmics o un potencial de servei. Entre els passius s’inclouen les provisions. L’actual provisió per a grans reparacions no reuneix la definició de passiu, i el PGCPGC’17 la comptabilitza com a una substitució. De la pròpia definició dels passius com a obligacions actuals es deriva la necessitat, amb caràcter general, d’actualitzar el seu valor.
Constitueix una novetat important la previsió de que determinats ingressos i determinades despeses es comptabilitzin directament en el patrimoni net sense perjudici de la seva posterior imputació al compte de resultat econòmic patrimonial.
En el PGCPGC’17 no s’identifica el concepte d’ingrés amb el component positiu del compte del resultat econòmic patrimonial, com en el PGCPGC96. Tal és el cas, per exemple, de la valoració pel valor raonable de determinats actius, ja que mentre que romanguin al balanç i no es deteriorin, l’increment pel seu valor raonable s’imputa en un compte específic de patrimoni net; o el de les subvencions rebudes, que es comptabilitzen, amb caràcter general, com a ingressos en una partida específica de patrimoni net, amb imputació posterior al resultat econòmic patrimonial, d’acord amb la seva finalitat.
En l’apartat criteris de registre o reconeixement comptable s’estableixen les condicions per tal que els actius i passius es reconeguin al balanç, com els ingressos i despeses en el compte del resultat econòmic patrimonial o en l’estat d canvis en el patrimoni net i en l’execució del pressupost.
Pel que fa als criteris de valoració, aquests es desenvolupen posteriorment en les normes de reconeixement i valoració de la segona part del Pla. La principal novetat és la incorporació del valor raonable per la valoració de determinats actius i passius.
També cal destacar que en la valoració posterior de l’immobilitzat material i d’altres actius, es pot optar per utilitzar el model de la revaloració: En la comptabilitat pública, l’adopció d’aquest criteri de valoració no està condicionat, com en el cas de l’àmbit empresarial, per la regulació tributària, o per evitar el possible repartiment d’ingressos no realitzats. En qualsevol cas, el valor raonable ha d’estar referit a un valor de mercat fiable.
Altres aspectes a destacar són la diferència entre vida útil i vida econòmica d’una actiu en relació al seu valor residual; i l’aparició de conceptes nous que no apareixien anteriorment, com el valor realitzable net d’un actiu; l’import recuperable d’un actiu, la definició del cost amortitzat d’un actiu o passiu financer que s’utilitza en la valoració de crèdits i dèbits, que comporta un canvi en el criteri de valoració dels deutes que comporta la desaparició de les despeses a distribuir en diversos exercicis. També destaca que el criteri del valor en ús es defineix de forma diferent per als actius que incorporen rendiments econòmics futurs que per als actius portadors de potencial de servei.
Segona Part.- Normes de reconeixement i valoració.: Aquestes normes són més amplies que les contingudes en el PGCPGC’96, i inclouen criteris aplicables a diversos elements patrimonials.
Aspectes a destacar com a novetats són que a l’immobilitzat material s’incorpora en el preu d’adquisició el valor actual de les obligacions derivades del desmantellament de l’actiu i la restauració del seu emplaçament, en la mesura que es reconegui una provisió.
S’admet en la valoració posterior de l’immobilitzat material el valor raonable quan les circumstàncies del mercat impliquin uns increments substancials en el preu, que facin que el valor comptable sigui poc significatiu respecte al seu valor real. El valor raonable només serà aplicable en aquells casos en els que existeixi un mercat suficientment significatiu i transparent que minimitzi el biaix que es pogués produir en el càlcul de les plusvàlues.
En les permutes, es distingeixen dos casos en funció de si els actius intercanviats són o no similars des de un punt de vista funcional o vida útil.
El tractament de les provisions per a grans reparacions experimenta un canvi respecte del PGCPGC’96. En el nou Pla, en la determinació de l’import de l’immobilitzat material es tindrà en compte la incidència dels costos relacionats amb grans reparacions, i si aquests costos no estiguessin especificats en l’adquisició o construcció es podrà utilitzar el preu actual de mercat d’una reparació, i es comptabilitzarà com a una substitució, donant de baixa qualsevol import procedent d’una gran reparació que pogués romandre en el valor comptable de l’immobilitzat. Aquests costos s’amortitzaran de forma diferent a la de la resta de l’element, durant el període mediant fins a la gran reparació.
Es permet l’amortització del cost del terreny quan inclogui costos de desmantellament, trasllat i rehabilitació. Aquesta part del terreny s’amortitza al llarg del període en el que s’obtinguin rendiments econòmics o el potencial de servei per haver incorregut en aquestes despeses.
En la norma s’estableix la necessitat de revisar periòdicament la vida útil i el mètode d’amortització dels elements de l’immobilitzat material. Es poden utilitzar, entre d’altres, el mètode d’amortització lineal, el de taxa constant sobre valor comptable o el de suma d’unitats produïdes.
Les correccions valoratives per deteriorament de valor impliquen canvis respecte del PGCPGC’96. Es determina, amb caràcter general, com la quantitat que excedeixi el valor comptable al seu import recuperable, sempre que la diferència sigui significativa. La norma recull les circumstàncies que l’entitat haurà de tenir en compte al tancament de l’exercici per avaluar si existeix algun indici de deteriorament.
Casos particulars d’immobilitzat material: Infraestructures i patrimoni històric. Es produeix un canvi important: En el PGCP’94 aquests béns només es registraven en l’actiu quan s’estava desenvolupant la inversió, i es donaven de baixa amb càrrec a un compte de patrimoni, quan es lliuraven a l’ús general. En el nou Pla, es registraran en la comptabilitat quan compleixin la definició d’actiu i els criteris de reconeixement, i s’apliquen en aquests casos les normes de valoració de l’immobilitzat material. Pel que fa als béns del patrimoni històric, atès que en ocasions és poc probable que el seu valor en termes culturals o artístics quedi reflectit en un preu de mercat, s’ha regulat que quan no es puguin valorar de forma fiable es doni informació en la memòria.
Altra novetat a destacar: Les inversions immobiliàries: Immobles (terrenys o edificis) que es tenen per obtenir rendes, plusvàlues o ambdues, a través del seu arrendament o alienació, i no per al seu ús en la producció o subministrament de béns o serveis, ni per a finalitats administratives, ni per a la seva venda en el curs ordinari de les operacions. A aquestes inversions s’apliquen els criteris de valoració de l’immobilitzat material. En el balanç tenen una partida específica ja que la NICSP exigeix una presentació separada.
Immobilitzat intangible: A més dels requisits dels criteris de reconeixement de l’actiu (obtenció rendiments/potencial de servei + fiabilitat en la valoració) s’afegeix la necessitat de que siguin identificables (per ser separable o haver sorgit de drets legals o contractuals).
Es contempla la possibilitat de l’existència d’actius intangibles amb vida útil indefinida en aquells casos en que no existeixi un límit previsible al període al llarg del qual s’espera que generi rendiments econòmics o potencial de servei per a l’entitat. (ex. Una llicència que espot anar renovant constantment a un cost que no es consideri significatiu) Aquests actius no s’amortitzaran, sense perjudici del seu deteriorament.
En el tractament comptable de les despeses de recerca no es produeixen diferències de tractament en relació al PGCPGC’96.
Pel que fa a les despeses de desenvolupament, en el nou Pla, si es compleixen totes les condicions recollides en la norma, l’activació serà obligatòria, a diferència del PGCP’94 en el que l’activació era opcional. L’amortització de les despeses de desenvolupament capitalitzades s’efectuarà durant la seva vida útil que, en principi, es presumeix, excepte prova en contrari, que no és superior a 5 anys.
Pel que fa al tractament comptable de les inversions realitzades sobre actius utilitzats en règim d’arrendament operatiu o cedits en ús per un període inferior a la vida econòmica del bé: es comptabilitzen en una rúbrica de l’immobilitzat intangible. Aquest tractament comptable no coincideix amb el PGC de l’empresa, en el que es tracten com a immobilitzat material, ja que si els actius rebut en ús per un període inferior a la vida econòmica del bé es comptabilitzen en el nou PGCPGC’17 com a intangible, s’ha considerat coherent que les inversions realitzades en aquests béns es comptabilitzin com a major valor de l’intangible, sent aquestes operacions més freqüents en les administracions públiques que en les empreses.
En l’altre immobilitzat intangible es recullen les concessions administratives; els drets de traspàs, les cessions d’ús per un període inferior a la vida econòmica, quan no s’hagin de comptabilitzar com a arrendament financer, i els aprofitaments urbanístics que disposen les entitats locals, sempre que no estiguin materialitzats en terrenys.
La norma d’arrendaments i altres operacions de caràcter similar introdueix importants novetats respecte al PGCPGC’96, pel que fa a l’arrendament financer. L’arrendament és financer quan de les condicions econòmiques d’un acord d’arrendament es dedueixi que es transfereixen substancialment tots els riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte. La norma regula els supòsits en els que es presumeix quan es cedeixen tots els riscos i avantatges.
S’estableixen criteris especials en relació amb l’arrendament financer pel que fa als actius portadors de potencial de servei. En aquest sentit, es presumeix, en tot cas, que per aquests tipus d’actius la transferència dels riscos i avantatges inherents a la propietat de l’actiu objecte del contracte no es produeix quan l’entitat pública reté el potencial de servei públic que aquests actius tenen incorporats al generar fluxos econòmics socials que beneficien a la col·lectivitat.
La norma estableix el registre comptable de l’operació des de la perspectiva de l’arrendatari i de l’arrendador. A diferencia del PGCPGC’96, en el que l’arrendatari registrava un immobilitzat immaterial, en el nou Pla l’arrendatari registrarà un actiu, segons la naturalesa del bé arrendat, sent la contrapartida un passiu financer. L’actiu i el passiu es comptabilitzen en el nou Pla pel menor valor entre el valor raonable de l’actiu arrendat i el valor actual dels pagaments acordats amb l’arrendador durant el termini de l’arrendament, incloent, en el seu cas, l’opció de compra i amb exclusió de les quotes de caràcter contingent (import que depèn d’una variable establerta en el contracte), així com els costos dels serveis i despeses que no es poden activar. L’arrendador, per la seva part, registrarà un dret a cobrar pel valor raonable del bé més els costos directes inicials de l’arrendador, i simultàniament donarà de baixa l’actiu pel seu valor comptable, registrant, en el seu cas, un resultat de l’exercici.
A diferència del PGCPGC’96, s’ha regulat de forma específica el tractament comptable de la venda amb arrendament posterior que, en la mesura que es desprengui de les condicions econòmiques de l’operació que es tracta d’un mètode de finançament, l’arrendatari no variarà la qualificació de l’actiu, ni reconeixerà resultats derivats d’aquesta transacció, registrant l’import rebut amb abonament a una partida de passiu financer. L’arrendador comptabilitzarà l’operació segons el disposat en la NRV 8. «Actius financers».
Altra novetat són els actius en estat de venda. Són actius classificats inicialment com a no corrents, el valor comptable dels quals es va a recuperar mitjançant la seva venda en un futur pròxim, enlloc de pel seu ús continuat.
La Norma 8ª Actius financers i la 9ª Passius financers constitueixen una de les novetats més importants. La seva valoració no depèn, com en el PGCPGC’96, de la seva naturalesa, sinó de la seva classificació inicial, la qual dependrà en alguns casos de si l’entitat té la intenció de mantenir-los fins el venciment o no (per la seva venda a curt termini). La norma defineix els actius financers com els diners en efectiu, els instruments de capital o de patrimoni net d’altra entitat, els drets de rebre efectiu o altre actiu financer d’un tercer o d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment favorables.
Els actius financers es classifiquen, a efectes de la seva valoració, en crèdits i partides a cobrar; inversions mantingudes fins el venciment; actius financers a valor raonable amb canvis en resultats; inversions en el patrimoni d’entitats del grup, multigrup i associades i actius financers disponibles per a la venda.
Com a novetat, cal esmentar la valoració posterior a valor raonable dels actius financers a valor raonable amb canvis en resultats i els actius financers disponibles per a la venda (excepte els instruments de patrimoni que no es negociï en un mercat actiu que es valoraran pel seu cost menys, en el seu cas, les correccions valoratives per deteriorament), amb la diferència de que, en el cas dels disponibles per a la venda, les diferències en el valor raonable es registren en el patrimoni net de l’entitat, fins a la seva alienació o deteriorament, moment en el que s’imputaran a resultats.
Cal destacar, com a canvi respecte al PGCPGC’96, la necessitat d’actualitzar la valoració dels crèdits i partides a cobrar. No obstant, s’ha establert que els crèdits i partides a cobrar a curt termini que no tinguin in tipus d’interès contractual es valoraran pel seu valor nominal. Les partides a cobrar a llarg termini que no tinguin un tipus d’interès contractual es podran valorar pel nominal i els préstecs concedits a llarg termini amb interessos subvencionats es podran valorar per l’import lliurat, quan l’efecte de la no actualització globalment considerat sigui poc significatiu en els comptes anuals de l’entitat. Les fiances i dipòsits constituïts es valoraran sempre per l’import lliurat sense actualitzar.
S’introdueixen normes relatives a la reclassificació d’actius financers. La reclassificació va a suposar que els actius financers passen d’una categoria a altre, i per tant ajustar les seves valoracions. La norma estableix les condicions en les que es poden efectuar aquestes reclassificacions i algunes limitacions.
La norma regula la baixa dels actius financers. La principal novetat és la forma en la que es registra les cessions d’actius financers quan l’entitat mantingui els riscos i avantatges inherents a la propietat del mateix, cas en el qual, no donarà de baixa l’actiu financer i reconeixerà un passiu financer per la contraprestació rebuda.
Els passius financers es defineixen com a una obligació exigible i incondicional de lliurar efectiu o altre actiu financer a un tercer o d’intercanviar amb un tercer actius o passius financers en condicions potencialment desfavorables.
Els passius financers es classifiquen, a efectes de la seva valoració, en a) passius financers al cost amortitzat i b) passius financers a valor raonable amb canvis en resultats. Cal destacar la inclusió en el tractament comptable de determinats instruments financers que han anat apareixent com a conseqüència de la naturalesa dinàmica dels mercats financers. Com a novetats cal esmentar la inclusió del tractament comptable de l’intercanvi de passius financers i els contractes de garantia financera.
Altra de les novetats és el tractament comptable de les cobertures. Mitjançant una operació de cobertura un o varis instruments financers anomenats de cobertura, són designats per a cobrir un risc específicament identificat que pot tenir impacte en el compte del resultat o en l’estat de canvis en el patrimoni net, com a conseqüència de variacions en el valor raonable o en els fluxos d’efectiu d’una o varies partides cobertes. La norma recull els elements patrimonials que es poden designar com a instruments de cobertura i com a partides cobertes, així com els requisits que s’han de complir per tal que una cobertura es pugui qualificar com a cobertura comptable, la valoració de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, així com la interrupció de la comptabilitat de cobertures.
Respecte de la NRV 11ª «Existències», cal indicar com a novetat la possibilitat, en la mesura que sigui significatiu, de mantenir un inventari per la prestació de serveis amb contraprestació, cas en el qual, les existències inclouran el cost de producció dels serveis, sempre que no s’hagi reconegut l’ingrés corresponent.
La NRV 12ª «Actius construïts o adquirits per a altres entitats» també constitueix una novetat. Es refereix a les inversions gestionades per a altres ens en el PGCPGC’96.
Quan es tracti de construcció dels béns, si els ingressos i els costos poden ser estimats amb suficient grau de fiabilitat, els ingressos es reconeixeran en el resultat de l’exercici en base al grau d’avançament o realització de l’obra al final de cada exercici, i els costos es calcularan d’acord amb allò establert en la NRV d’existències. Quan els ingressos i els costos no es poden estimar amb el suficient grau de fiabilitat, i en els casos en els que els actius no es construeixen directament per l’entitat gestora, els costos associats a la construcció o adquisició es reconeixeran com a existències, reconeixent els ingressos quan els actius es lliurin a l’entitat destinatària.
Es produeix una canvi respecte al PGCPGC’96 en el que les inversions gestionades per a altres ens públics s’incloïen en el grup 2 de l’immobilitzat, romanent en l’actiu de l’entitat fins el moment del lliurament, en la que es comptabilitzava la baixa amb imputació a un compte de despeses per subvencions.
La NRV 15ª «Ingressos amb contraprestació» concreta els requisits que ha de complir la transacció per tal que es puguin reconèixer els ingressos que se’n derivin, i la NRV 16ª «Ingressos sense contraprestació» presenta com a principal novetat la possibilitat de reconèixer els ingressos per impostos quan tingui lloc el fet imposable i es satisfacin els criteris de reconeixement de l’actiu, permetent la utilització de models estadístics sempre que tinguin un alt grau de fiabilitat per determinar l’import de l’actiu quan la liquidació de l’impost es realitzi en un exercici posterior al de la realització del fet imposable.
La NRV 17ª «Provisions, actius i passius contingents» no s’aplica a les provisions per a les que siguin necessaris càlculs actuarials per a la seva determinació (passius per retribucions a llarg termini al personal) ni les que afectin als beneficis socials. Aquesta norma recull els criteris de reconeixement que s’han de complir per comptabilitzar una provisió; en particular, que existeixi una obligació present (legals, contractual o implícita) com a resultat d’un esdeveniment passat; que sigui probable que l’entitat s’hagi de desprendre de recursos; i que es pugui efectuar una estimació fiable del seu import. Quan l’obligació no reuneixi els requisits anteriors i existeixi un passiu contingent s’informarà en la memòria.
Una de les principals novetats respecte del PGCPGC’96 és la necessitat d’actualitzar els desemborsaments que s’espera que siguin necessaris per cancel·lar les obligacions, excepte per a les provisions amb venciment inferior o igual a un any i en les que l’efecte financer de la seva no actualització, en virtut del principi d’importància relativa, no sigui significatiu. El tipus de descompte a aplicar serà l’equivalent al tipus de deute públic per a un venciment anàleg i l’actualització de la seva quantia es realitzarà, amb caràcter general, amb càrrec a comptes representatius de despeses financeres.
La norma 19ª dedicada a les «adscripcions i altres cessions gratuïtes d’ús de béns i drets» presenta novetats respecte PGCPGC’96. Aquesta norma remet als criteris de reconeixement i valoració de la norma de transferències i subvencions. S’inclouen les operacions per les quals es transfereixen gratuïtament actius d’una entitat pública a una altra per a la utilització per part d’aquesta última amb una destinació o finalitat determinada, de manera que si els béns o drets no s’utilitzessin per a la finalitat prevista, haurien de ser objecte de reversió o devolució a l’entitat aportant.
Si l’adscripció o cessió gratuïta del bé és per un període interior a la vida econòmica del mateix, l’entitat beneficiària registrarà un immobilitzat intangible pel valor raonable del dret d’ús del bé cedit.
Si l’adscripció o cessió gratuïta és per un període indefinit o similar a la vida econòmica del bé, l’entitat beneficiària registrarà en el seu actiu l’element rebut en funció de la seva naturalesa i pel valor raonable del mateix en la data de la cessió.
En el supòsit de l’adscripció de béns o drets d’una entitat pública als seus organismes públics dependents, l’entitat beneficiària registrarà el bé o dret rebut pel seu valor raonable amb abonament a un compte de patrimoni. En el PGCP94 es comptabilitzava el bé pel valor net comptable que tenia el mateix en l’entitat aportant amb abonament a un compte de patrimoni rebut en adscripció.
Pel que fa a l’entitat aportant, amb caràcter general comptabilitzarà un actiu financer pel valor raonable del bé o dret aportat amb abonament al compte del bé adscrit, registrant, en el seu cas, un resultat per la diferència entre el valor raonable del bé i el seu valor comptable, mentre que en el PGCPGC’96 en l’entitat aportant es produïa la baixa del bé lliurat pel seu valor net comptable, utilitzant com a contrapartida un compte compensador de patrimoni lliurat en adscripció.
Pel que fa a les cessions gratuïtes de béns i drets (quan no existeixi dependència entre les entitats), en el nou Pla, l’entitat cessionària que rep el bé o dret el registra pel valor raonable amb abonament a un compte de patrimoni net i, posteriorment, s’imputarà al resultat econòmic patrimonial en proporció a la dotació a l’amortització del bé o dret, en el seu cas, quan es produeixi la seva alienació o baixa en inventari. En el PGCPGC’96 l’entitat cessionària registrava el bé pel valor venal amb abonament a un compte de patrimoni rebut en cessió, quedant en aquest compte fins que es produïa la reversió del bé. L’entitat cedent del bé o dret, en el nou Pla, registra una despesa per subvencions, pel valor comptable del bé o dret cedit, amb abonament al compte que correspongui segons la naturalesa del bé o dret cedit. En el PGCPGC’96, l’entitat cedent donava de baixa el bé cedit, pel seu valor net comptable, amb càrrec a un compte de patrimoni lliurat en cessió.
La NRV 20ª «Activitats conjuntes» constitueix també una novetat: es distingeix entre les activitats conjuntes que no requereixen la constitució d’una nova entitat i les activitats conjuntes que requereixen la constitució d’una persona jurídica independent .
El tractament comptable de la norma de reconeixement i valoració 21ª relativa als «canvis en criteris i estimacions comptables i errors» difereix del recollit al PGCPGC’96: Ara els canvis que tinguin més importància s’apliquen de forma retrospectiva des de l’exercici més antic del que es tingui més informació contra un compte de patrimoni net; en el PGCPGC’96 s’estimava el canvi al començament de l’exercici com a resultats extraordinaris l’efecte acumulat de les variacions d’actius i passius calculats.
La regulació dels fets posteriors constitueix una altra novetat. La norma distingeix entre si els fets posen de manifest condicions que ja existien al tancament de l’exercici, de si els fets posteriors al tancament posen de manifest condicions que no existien al tancament de l’exercici,
Tercera Part. Comptes anuals: La principal novetat és la introducció de dos comptes anuals nous: l’estat de canvis en el patrimoni net i l’estat de fluxos d’efectiu. En el balanç es distingeixen entre els actius i passius corrents i no corrents (en el PGCPGC’96 curt i llarg termini).
Es presenten les correccions valoratives per deteriorament i les amortitzacions acumulades minorant les corresponents partides de l’actiu, que figuraran pel seu import net (en el PGCPGC’96 es reflectien en el balanç en una partida independent, disminuint les partides de l’actiu). Es presenta una nova estructura del patrimoni net, figurant en epígrafs independents el patrimoni aportat, el generat, els ajustos per canvis de valor i altres increments patrimonials pendents d’imputació a resultats.
Aquesta nova classificació obeeix a les normes de reconeixement i valoració dels elements patrimonials en els que poden sorgir ajustos per canvis de valor que hagin de ser imputats directament al patrimoni net i al nou tractament comptable de les subvencions rebudes.
Desapareixen, per tant, respecte al PGCPGC’96, com a conseqüència de les normes de reconeixement i valoració, els comptes de patrimoni en adscripció, patrimoni en cessió i patrimoni lliurat a l’ús general, així com els drets sobre béns en règim d’arrendament financer, pel nou criteri de reconeixement i valoració dels arrendaments financers, o les despeses a distribuir en diversos exercicis, que passaran a formar part del passiu a mesura que es vagin meritant d’acord amb el criteri del cost amortitzat. Altres epígrafs apareixen en el balanç, com les inversions immobiliàries i els actius en estat de venda.
També cal indicar la inclusió dels deutors i creditors pressupostaris en les partides següents: deutors per operacions de gestió; altres comptes a cobrar, crèdits i valors representatius de deute, creditors per operacions de gestió, altres comptes a pagar, i altres deutes així com l’epígraf deutes amb entitats del grup, multigrup i associades a curt termini.
Del compte del resultat econòmic patrimonial cal destacar com a novetat la presentació d’aquest compte en forma de llista, enlloc de en dues columnes que és com figurava en el PGCPGC’96.
L’estat de canvis en el Patrimoni net té tres parts: a) estat total de canvis en el patrimoni net; b) estat d’ingressos i despeses reconeguts; c) estat d’operacions amb l’entitat o entitats propietàries.
En el PGCPGC’17 existeixen ingressos que es comptabilitzen en el patrimoni net, com són les variacions de valor raonable de determinats actius, o les subvencions rebudes. Aquestes operacions quedaran reflectides en l’estat de canvis en el patrimoni net.
L’estat de fluxos d’efectiu informa de l’origen i destinació dels moviments produïts en les partides monetàries d’actiu representatives d’efectiu i altres actius líquids equivalents, i indica la variació neta produïda perles mateixes en l’exercici. En aquest estat de fluxos d’efectiu es distingeix entre les activitats de gestió, d’inversió i de finançament.
La Memòria amplia el seu contingut. S’ha d’informar de les normes de reconeixement i valoració aplicades i d’altra informació addicional que es considera rellevant per a la comprensió per part dels usuaris dels comptes anuals. La informació pressupostària s’ha agrupat en un únic epígraf, en el que s’ha incorporat el romanent de tresoreria coma magnitud pressupostària, a diferència del PGCPGC’96, en el que esta magnitud s’incloïa en un epígraf específic d’informació financera. Cal destacar com a novetat la inclusió d’uns indicadors financers, patrimonials i pressupostaris, i uns indicadors de gestió, així com informació sobre el cost de les activitats, que constitueixen una primera iniciativa per a l’obtenció d’informació que millori l’adopció de decisions en el marc de la gestió eficient dels recursos públics.
Quarta Part.- Quadre de comptes: Al igual que en el PGCPGC’96, té caràcter obligatori. No obstant, la utilització dels comptes de control pressupostari del grup 0 passa a tenir caràcter optatiu, ja que aquestes operacions no tenen efectes de caràcter econòmic patrimonial, sense perjudici de que es registrin per partida simple en la comptabilitat de desenvolupament de l’execució del pressupost i es faciliti la corresponent informació en els comptes anuals.
Caràcter orientatiu dels comptes del grup 3 «Existències» i dels comptes dels subgrups 60 «Compres,» 61 «Variació d’existències», 70 «Vendes» i 71 «Variació d’existències.»
S’inclouen dos nous grups: 8 «Despeses imputades al patrimoni net» i 9 «Ingressos imputats al patrimoni net». Per incloure, respectivament, les despeses i els ingressos imputats directament al patrimoni net: Aquests comptes es salden al tancament de l’exercici amb càrrec als comptes del subgrup 13, «Subvencions i ajustos per canvi de valor que corresponguin». El quadre de comptes amplia el contingut del PGCPGC’96 per incloure les noves operacions recollides en les normes de reconeixement i valoració.
S’han desagregat els comptes dels subgrups 28 «Amortització acumulada de l’immobilitzat», i 29 «Deteriorament de valor d’actius no corrents», ja que en el balanç les amortitzacions acumulades i les correccions valoratives per deteriorament minoraran la partida de l’actiu en la que figuri l’element patrimonial a que es refereixin.
El Pla marc de l’Estat no ha inclòs en el subgrup 43 «Deutors pressupostaris» el desglossament de liquidacions de contret previ, ingrés directe o per rebut, de declaracions autoliquidades i d’altres ingressos sense contret previ, per considerar que no són aplicables amb caràcter general a totes les entitats incloses en l’àmbit d’aplicació del Pla. Però ha establert la possibilitat d’utilitzar l’esmentat desglossament, si l’entitat ho estima oportú.
Cinquena Part.- Definicions i relacions comptables: Es dedica a les definicions i relacions comptables dels grups, subgrups i comptes del Pla.
5.- Comparació entre el nou Pla General de Comptabilitat Pública de la Generalitat aprovat per l’Ordre VEH/137/2017, de 29 de juny (DOGC núm. 7406A de 6 de juliol de 2017) i els altres Plans Generals de Comptabilitat Pública de l’Estat i resta de Comunitats Autònomes que s’han aprovat posteriorment al Pla marc de l’Estat.
A data d’avui, les Comunitats Autònomes que disposen d’un Pla General de Comptabilitat Pública (adaptat al Pla marc de l’Estat) aprovat i publicat en un Diari Oficial són les que es detallen a continuació:
| 1 | Andalusia | Ordre de 30 de març de 2015 | el Pla General de Comptabilitat Financera de l’Administració de la Junta d’Andalusia i de les seves Agències Administratives i de Règim Especial |
| 2 | Illes Balears | Resolució de 29 de desembre de 2016 | Pla General Comptabilitat Pública |
| 3 | Catalunya | Ordre 137/2017, de 29 juny | Pla General Comptabilitat Pública |
| 4 | València | Ordre 8/2017 d'1 de setembre | aplica el Pla marc estatal |
| 5 | La Rioja | Ordre 18/2013 de 16 de desembre | Pla General Comptabilitat Pública |
| 6 | Madrid | Ordre de 22 de maig de 2015 | Pla General Comptabilitat Pública |
| 7 | Murcia | Ordre de 27 de juny de 2017 | Pla General Comptabilitat Pública |
| 8 | Euskadi | Ordre de 25 de juny de 2016 | Pla General Comptabilitat Pública |
Pel que fa a les Comunitats Autònomes d’Aragó, Canàries, Cantàbria, Galicia, Extremadura, Navarra, Castella-Lleó, Castella – La Manxa i el Principat d’Astúries, encara no consta la publicació d’un nou Pla adaptat, (la qual cosa significa que cal comptar amb el Pla marc de l’Estat com a referència) i no cal descartar aquesta publicació en un futur pròxim. Altra normativa que cal tenir en compte és:
Ordre HAP/1781/2013, de 20 de setembre, per la que s’aprova la Instrucció del model normal de comptabilitat local.
Resolució d’1 de juliol de 2011, de la Intervenció General de l’Administració de l’Estat, per la qual s’aprova l’adaptació del Pla General de Comptabilitat Pública a les entitats que integren el sistema de la Seguretat Social.
Pel que fa a les novetats recollides en el PGCPGC’17, respecte del PGCPGC’96, aquestes novetats es poden classificar en dos grans grups:
1).- Les novetats que, per aplicació del Pla General de Comptabilitat Pública de l’Estat, aprovat per Ordre com a Pla marc per a totes les Administracions Públiques, s’han recollit en el nou PGCPGC’17 i, per tant, «de facto», modifiquen el Pla anterior;
2).- Les novetats que s’han recollit en el nou PGCPGC’17 i que suposen una diferència respecte del Pla marc aprovat per l’Estat i d’altres Plans Generals de Comptabilitat Pública aprovats per altres Comunitats Autònomes.
La primera part del Pla, «Marc conceptual»: Tots els PGCP són coincidents amb el Pla marc de l’Estat. No obstant, l’excepció esdevé en el cas d’Andalusia, doncs el Pla General de Comptabilitat Financera de l’Administració de la Junta d’Andalusia i de les seves Agències Administratives i de Règim Especial, aprovat per l’Ordre de 30 de març de 2015 presenta algunes diferències, ja que en el seu marc conceptual, a l’apartat primer dedicat a la «imatge fidel dels comptes anuals» no inclou l’Estat de la liquidació del pressupost com un dels comptes anuals, ni regula els principis comptables de caràcter pressupostari (imputació pressupostària i desafectació). En conseqüència, tampoc es regulen, a l’apartat quart dels elements dels comptes anuals, els elements relacionats amb l’execució del pressupost (ingressos pressupostaris i despeses pressupostàries) i per tant a l’apartat cinquè no s’estableixen els criteris de registre o reconeixement d’aquests elements (ingressos pressupostaris i despeses pressupostàries). Sí es produeix coincidència amb els criteris de valoració.
La segona part, «Normes de Reconeixement i Valoració» tampoc ha experimentat canvis respecte al model establert pel Pla marc, amb excepció de les necessàries adequacions i algunes supressions: En aquest sentit, a la norma 3ª, dedicada als casos particulars d’immobilitzat material, infraestructures i patrimoni històric, a l’apartat de reconeixement i valoració s’ha afegit un aclariment que no es troba en el Pla marc de l’Estat, sinó en el Pla General de Comptabilitat Pública de l’Administració Local, de manera que s’estableix que «Quan els béns de patrimoni històric tinguin una vida útil il·limitada o no sigui possible estimar-la amb fiabilitat, no se’ls aplicarà el règim d’amortització.» Cal destacar que aquest aclariment també consta en la mateixa norma de reconeixement i valoració del Pla General de Comptabilitat Pública d’Euskadi.
Gairebé en tots els Plans Generals de Comptabilitat Pública s’estableix que la utilització del model de revaloració previst en la norma de reconeixement i valoració nº 2 «Immobilització material» per a la valoració posterior de l’immobilitzat material precisarà d’autorització prèvia de l’òrgan competent (Intervenció General en el cas de Catalunya; l’Oficina de Control Econòmic del Departament d’Economia i Hisenda en el cas d’Euskadi.
Tercera Part. Comptes Anuals. La Memòria del nou PGCPGC’17 conté els mateixos 27 apartats que el model de Memòria del Pla Marc de l’Estat. La novetat ha estat la inclusió d’un nou quadre informatiu en l’apartat 23.5 dedicat al Romanent de Tresoreria, com es comentarà en l’apartat corresponent d’aquest treball. Així mateix, també contenen els mateixos 27 apartats que el model de Memòria del Pla Marc de l’Estat les Comunitats Autònomes de Madrid i de Murcia. A continuació es presenta un quadre comparatiu entre els models de Memòria del Pla marc de l’Estat i Catalunya i la resta de Comunitats Autònomes:
| Pla Marc/València/Catalunya/Madrid/Murcia | Euskadi | Andalusia | La Rioja | |
| 1 | Organització i activitat. | x | x | x |
| 2 | Gestió indirecta de serveis públics. Convenis i altres formes de col·laboració. | _ | _ | _ |
| 3 | Bases de presentació dels comptes. | x | x | x |
| 4 | Normes de reconeixement i valoració. | x | x | x |
| 5 | Immobilitzat material. | x | x | x |
| 6 | Inversions immobiliàries. | x | x | x |
| 7 | Immobilitzat intangible | x | x | x |
| 8 | Arrendaments financers i altres operacions de naturalesa similar. | x | x | x |
| 9 | Actius financers. | x | x | x |
| 10 | Passius financers. | x | x | x |
| 11 | Cobertures comptables | x | x | x |
| 12 | Actius construïts o adquirits per a altres entitats i altres existències. | x | x | x |
| 13 | Moneda estrangera. | x | x | x |
| 14 | Transferències, subvencions, donacions i llegats, i altres ingressos i despeses.* | x | x | x |
| 15 | Provisions i contingències. | x | x | x |
| 16 | Informació sobre el medi ambient. | x | x | |
| 17 | Actius en estat de venda. | x | x | x |
| 18 | Presentació per activitats del compte del resultat econòmic patrimonial. | x | x | x |
| 19 | Operacions per administració de recursos per compte d'altres ens públics. | x | _ | x |
| 20 | Operacions no pressupostàries de tresoreria. | x | x | x |
| 21 | Contractació administrativa. Procediments d'adjudicació. | x | _ | x |
| 22 | Valors rebuts en dipòsit. | x | x | x |
| 23 | Informació pressupostària.* | x | x | |
| 24 | Indicadors financers, patrimonials i pressupostaris. | x | x | x |
| 25 | Informació sobre el cost de les activitats. | _ | x | _ |
| 26 | Indicadors de gestió. | _ | _ | _ |
| 27 | Fets posteriors al tancament. | x | x | x |
Euskadi: Com es pot comprovar a nivell comparatiu, en el cas del model d’Euskadi la Memòria presenta 25 apartats; ja que no inclou l’apartat segon dedicat a la «gestió indirecta de serveis públics, convenis i altres formes de col·laboració», ni els apartats 25 i 26, «Informació sobre el cost de les activitats» i «indicadors de gestió», respectivament. Així mateix, ha afegit un apartat, el 25 del seu model, dedicat a la «conciliació entre el resultat econòmic patrimonial i el resultat pressupostari».
Andalusia: La Memòria conté 21 apartats: Al igual que en el cas d’Euskadi, no inclou l’apartat 2 dedicat a la «gestió indirecta de serveis públics, convenis i altres formes de col·laboració». Tampoc inclou els apartats següents: 16, «Informació sobre el medi ambient»; 19 «Operacions de administració de recursos per compte d’altres ens públics»; 21 «Contractació administrativa. Procediments d’adjudicació»; 23 «Informació pressupostària» i 26 «Indicadors de gestió».
La Rioja : Conté 24 apartats; no inclou l’apartat 2, dedicat a la «gestió indirecta de serveis públics, convenis i altres formes de col·laboració», al igual que Euskadi i Andalusia; ni tampoc els apartats 25 «Informació sobre el cost de les activitats» i 26 «Indicadors de gestió», al igual que Euskadi, i pel que fa a l’apartat 26 també igual que Andalusia.
Les Illes Balears: En el Pla General no consta un model detallat per apartats, sinó que a la tercera part, dedicada als Comptes Anuals, consta que la memòria completa, amplia i comenta la informació continguda en els altres documentes que integren els comptes anuals; i que es formularà tenint en compte que el model de memòria recollirà la informació mínima a complimentar.
Instrucció de comptabilitat Local: Cal indicar que el model de Memòria de la Instrucció del model normal de comptabilitat local conté 28 apartat, ja que, als 27 abans esmentats, inclou un dedicat al Patrimoni Públic del Sòl.
Quadre de comptes i relacions comptables: L’adequació, desenvolupament i modificació introduïda en el PGCPGC respecte al pla Marc es concreta bàsicament en les parts quarta «Quadre de Comptes» i cinquena «Definicions i Relacions Comptables», que es poden sintetitzar de la manera següent:
Grup 1 Finançament bàsic: Subgrup 10 «Patrimoni», Els comptes d’aquest subgrup són iguals en tots els PGCP, si bé en el cas del PGCP de Madrid, a diferència de la resta de PGCP, destaca el compte 102 «Central Comptable», definit com un compte d’enllaç de les oficines comptables, que recull el net patrimonial existent en elles i derivat de les operacions realitzades com a conseqüència de les seves relacions amb la Central Comptable. El saldo d’aquest compte, normalment creditor, recull la posició de les oficines comptables davant la Central. Els Subgrups 11 «Reserves» i 12 «Resultats» són iguals en tots els PGCP.
Subgrup 13 «Subvencions i ajustos per canvi de valor» destaca com a particularitat que, així com la resta de Comunitats Autònomes segueix el model del Pla marc, en el PGCGPC’17, amb caràcter general, les subvencions rebudes es complementen amb les donacions i llegats; així el subgrup 13 resta conformat com a «Subvencions, donacions, llegats i ajustaments per canvis de valor». Així mateix, cadascun dels comptes 130 «Subvencions, donacions i llegats per al finançament de l’immobilitzat no financer»; 131 «Subvencions, donacions i llegats per al finançament d’actius corrents i despeses», i 132 «Subvencions, donacions i llegats per al finançament d’operacions financeres» s’han desglossat en dos subcomptes per diferenciar la procedència de l’entitat propietària/entitats propietàries de la resta d’entitats.
Subgrup 14 «Provisions a llarg termini»: El PGCPGC recull els mateixos comptes que el Pla Marc i a més s’ha desglossat el compte 149 relatiu a les «Altres provisions a llarg termini», en les provisions per actuacions mediambientals i les provisions per reestructuracions.
Pel que fa a aquest subgrup, els Plans de Madrid, Illes Balears, Múrcia, Andalusia i La Rioja segueixen el model del Pla Marc. En el cas del Pla d’Euskadi, no consta el compte 148 «Provisió a llarg termini per a transferències i subvencions», tot i que sí consta el compte 149 «Altres provisions a llarg termini».
Subgrup 15 «Emprèstits i altres emissions anàlogues a llarg termini« conté els mateixos comptes en tots els PGCP, tot i que en el PGCPGC i en el Plans d’Andalusia, Madrid i Múrcia el compte 156 «Interessos a llarg termini d’emprèstits i altres emissions anàlogues» s’ha desglossat en dos subcomptes per diferenciar els «Interessos a llarg termini d’obligacions i bons» dels «interessos a llarg termini d’altres valors negociables en euros»
Subgrup 16 «Deutes a llarg termini amb entitats del grup, multigrup i associades» és igual en tots els PGCP, si bé en el cas del PGCPGC s’han desglossat en subcomptes les operacions inherents al grup, multigrup i associades; desglossament que es manté en tots els comptes del quadre de comptes que recullen a tres dígits comptes relatius a operacions del grup, multigrup i associades.
Els Subgrup 17 «Deutes a llarg termini per préstecs rebuts i altres conceptes», 18 «Fiances i dipòsits rebuts a llarg termini» i 19 «Situacions transitòries de finançament» són iguals en tots els PGCP.
Grup 2 «Actiu no corrent»: Subgrup 20 «Immobilitzacions intangibles» i 21 «Immobilitzacions materials» els comptes són iguals en tots els PGCP. En el cas del PGCPGC s’ha desglossat el compte 203 «Propietat industrial i intel·lectual» a quatre dígits; i també el compte 209 «Altre immobilitzat intangible», que es desglossa en «concessions administratives», «drets de traspàs», «adscripcions i cessions d’us d’actius per un període inferior a la seva vida econòmica. També es desglossen a quatre dígits els comptes de maquinària i utillatge, instal·lacions tècniques i altres instal·lacions i altre immobilitzat material.
Subgrup 23 «Immobilitzacions materials i inversions immobiliàries en curs». Les diferències dels PGCP respecte dels comptes que integren aquest subgrup del Pla Marc de l’Estat són, d’una banda, el compte 238 del PGCP d’Euskadi, que es dedica a «altre immobilitzat en curs», i en el cas del PGCPGC, a banda del desglossament de determinats comptes en quatre dígits, s’ha creat un compte específic, el 236, «Immobilitzat en curs com Administració actuant en el territori».
Subgrup 24 «Inversions financeres a llarg termini en entitats del grup, multigrup i associades». Les diferències dels comptes d’aquest subgrup en relació amb el Pla Marc són de detall. En el cas del PGCPGC, s’han establert divisionàries per tal de contemplar les participacions, els valors representatius de deute, els crèdits, els interessos, les fiances i dipòsits i els desemborsaments pendents sobre participacions relatives a entitats del grup, multigrup i associades. En el cas del PGCP d’Andalusia, el desglossament del compte 240 Participacions a llarg termini en entitats del grup, multigrup i associades recull un compte a quatre dígits per als fons sense personalitat jurídica, i en el PGCP d’Euskadi, en el mateix compte, es desglossen comptes a quatre dígits per les participacions a llarg termini de les societats públiques i dels ens públics de dret privat.
Subgrup 25 «Altres inversions financeres a llarg termini». Els comptes d’aquest subgrup són iguals en tots els PGCP. En el cas del PGCPGC’17 s’ha desglossat algun compte a nivell de cinc dígits.
Subgrup 29 «Deteriorament de valor d’actius no corrents». Els comptes i el desglossament d’aquest subgrup són coincidents en tots els PGCP, amb dos petites excepcions formals: D’una banda, el PGCPGC, en el que s’ha continuat el sistema de desglossament en comptes de cinc dígits relatius al deteriorament de valor de participacions a llarg termini en entitats del grup, multigrup i associades, com també respecte del deteriorament de valors representatius del deute i el deteriorament de valor dels crèdits; i d’altra banda, en el PGCP d’Euskadi, que en el compte 293 «Deteriorament de valor de participacions a llarg termini en entitats del grup, multigrup i associades» recull desglossats a quatre dígits el deteriorament de valor a llarg termini en entitats del grup de dret públic; en societats públiques; en ens públics de dret privat i en altres entitats del grup, multigrup i associades.
Grup 3 «Existències i altres actius en estat de venda»: Els comptes d’aquest grup són iguals en tots els PGCP.
Grup 4 «Creditors i deutors»: En el PGCPGC, en aquest grup, i dintre del subgrup «Creditors pressupostaris», s’ha creat el compte 407 «Reintegraments. Pressupost corrent». Aquest compte no figurava en el PGCPGC de 1996, ni tampoc es recull en cap altre PGCP; tampoc en el Pla marc, tot i que en aquest darrer, en diferents parts del mateix, es fa referència als reintegraments d’importància quantitativa que s’han d’aplicar a l’estat del pressupost de despeses.
Així mateix, a la quarta part del PGCPGC «Quadre de comptes», com també a la cinquena part «Definicions i Relacions Comptables» i a la nota 23ª de la Memòria dedicada a la «Informació pressupostària», s’ha recollit la darrera modificació del Pla marc, esdevinguda amb la publicació de l’Ordre HFP/1970/2016, de 16 de desembre, per la qual es modifica el Pla general de comptabilitat pública aprovat per l’Ordre EHA/1037/2010, de 13 d’abril relativa a la supressió del compte 411 «Creditors per periodificació de despeses pressupostàries» . Aquest compte creditor que es suprimeix recollia les obligacions no vençudes al final d’exercici derivades de despeses meritades o de béns i serveis rebuts efectivament durant l’exercici. Amb la modificació, el contingut de l’antic compte 411 passa a integrar-se en el nou compte 413 «Creditors per operacions meritades», per la qual cosa també resta modifica l’anterior compte 413 «Creditors per operacions pendents d’imputar al pressupost» (que correspon al compte 409 en el PGCPGC’96).
En el subgrup 43 «Deutors pressupostaris» i a diferència del Pla Marc i de la resta de PGCP, es manté la clàssica separació entre els conceptes de «contret previ» i «contret per recaptat», que ja es recollia en l’anterior PGCPGC’96.
L’opció que contempla el nou PGCPGC’17 ha estat la de respectar a tres o més dígits els comptes del pla marc i, a la vegada, desglossar amb detall i dintre de les operacions de gestió i altres, les «liquidacions de contret previ i ingrés directe», les «liquidacions de declaracions autoliquidades», els «Altres ingressos sense contret previ» i les «liquidacions de contret previ i ingrés per rebut».
Grup 5 Comptes financers: Les diferències respecte als comptes d’aquest Grup en relació amb el Pla marc de l’Estat són:
En el PGCP de Madrid, en el subgrup 55 «Altres comptes financers» s’afegeix el compte 552 «Comptes d’enllaç», compte que recull les relacions entre les diferents subentitats comptables de l’Administració General que no disposen de tresoreria pròpia, i la Tresoreria comuna, amb ocasió de la realització de pagaments i cobraments amb la Tresoreria. És un compte que es regularitza i salda al tancament de l’exercici, i que s’explica per la incorporació en aquest PGCP dels comptes 102 «Central Comptable» i 240.4 «Oficines comptables»
En el PGCP d’Euskadi no s’ha efectuat el desglossament a quatre dígits dels comptes del subgrup 50 «Emprèstits i altres emissions anàlogues a curt termini» que figura en el Pla marc de l’Estat, i en el subgrup 53 «Inversions financeres a curt termini en entitats del grup, multigrup i associades», en concret en el compte 530, el desglossament a quatre dígits s’ha efectuat en 4 subcomptes per recollir les entitats del grup de dret públic, les societats públiques, els ens públics de dret privat i altres entitats del grup, multigrup i associades. En altres subgrups, com el 59, els comptes tampoc recullen el nivell de desglossament del Pla marc.
En el subgrup 55 altres comptes no bancaris, es recullen només dos comptes, el 554 «Cobraments pendents d’aplicació» i el 555 «Pagaments pendents d’aplicació», i no es recullen en canvi els que figuren en els altres PGCP, com són el 550 «Comptes corrents no bancaris», 556 «Moviments interns de tresoreria», 558 «Provisions de fons per a pagaments a justificar i avançaments de caixa fixa» i 559 «Altres partides pendents d’aplicació». El compte «Formalització» s’ubica en el subgrup 57 «Efectiu i Actius Líquids Equivalents», en concret en el compte 579, mentre que en la resta de PGCP figura en el subgrup 55, en concret en el compte 557. Així mateix, al subgrup 58 «Provisions a curt termini», s’inclouen els comptes 582 i 583 de «Provisions a curt termini per a responsabilitats» i «Provisió a curt termini per desmantellament, retir o rehabilitació de l’immobilitzat no financer», respectivament, i es tanca el subgrup amb el compte 589 amb «Altres provisions a curt termini», sense recollir específicament els comptes 585 «Provisió a curt termini per a devolució d’ingressos», 588 «Provisió a curt termini per a transferències i subvencions» que consten en el Pla Marc i en la resta de PGCP.
En el PGCPGC s’ha continuat amb la concreció i detall d’aquells comptes que afecten a entitats del grup, multigrup i associades.
Dintre dels subgrups 55 i 57, «Altres comptes financers» i «Efectiu i actius líquids equivalents», respectivament, s’ha dut a terme l’adequació comptable a la normativa vigent dels pagaments a justificar esporàdics i renovables, contemplant en comptes de provisió de fons i pagaments per banc o caixa les diferents peculiaritats que en la Generalitat de Catalunya estableix aquest subsistema d’informació comptable.
Pel que fa a aquest grup 5, els PGCP de les Illes Balears, Andalusia, Murcia i La Rioja no presenten diferències respecte del Pla marc de l’Estat.
Grup 6 Compres i despeses per naturalesa: En el PGCPGC’17, a diferència de la resta de PGCP, i amb l’objectiu de la claredat i transparència comptables, dintre del compte 623 «Serveis de professionals independents» s’han creat subcomptes per tal de recollir els diferents supòsits de despesa inherents a aquest tipus de professionals (economistes, advocats, auditors, notaris, registradors, agents mediadors independents i finalment un subcompte dedicat als altres professionals independents). També s’ha efectuat un desglossament en el compte 627 «Publicitat, propaganda i relacions públiques» (despeses d’informació dels serveis de l’entitat; campanyes de foment o promoció cultural, artística o comercial; i campanyes sobre el coneixement i col·laboració dels serveis públics).
Els comptes del subgrup 63 Tributs són similars entre tots els PGCP, amb els comptes de «tributs de caràcter local», «tributs de caràcter autonòmic», «tributs de caràcter estatal» i ajustaments positius i negatius en la imposició indirecta, amb l’excepció del quadre de comptes del PGCP d’Euskadi, en el que consten només tres comptes: Tributs, i ajustaments positius i negatius en la imposició indirecta.
Al subgrup 65 «Transferències i subvencions», i dintre del compte a quatre dígits que contempla el pla marc, al compte 650.0 «Transferències. A l’entitat o entitats propietàries» s’ha efectuat un desglossament a cinc dígits per a les transferències destinades a l’Administració General, agrupacions d’interès econòmic, agrupacions europees de cooperació territorial i altres. El mateix sistema s’ha seguit amb el compte 651.0 «Subvencions. A l’entitat o entitats propietàries.»
Grup 7 Vendes i ingressos per naturalesa: En el PGCPGC’17, dintre d’aquest grup, s’han adequat el subgrup 72 «Impostos directes i cotitzacions socials» i el subgrup 73 «Impostos indirectes» a la realitat dels ingressos que figuren en els pressupostos de la Generalitat en els moments actuals. Així, en el subgrup 72 figura el compte 720 «Impost sobre la renda de les persones físiques», que a la seva vegada es desglossa en dos subcomptes a quatre dígits dedicats, respectivament, al tram autonòmic i a les liquidacions pendents, tram autonòmic.
Es recull també l’impost general sobre successions i donacions (compte 722); l’impost sobre el patrimoni (compte 723) i en el compte 728, «Altres impostos directes», es recull un subcompte a quatre dígits corresponent a l’impost sobre grans establiments comercials. El compte 729 correspon a les cotitzacions socials.
Per la seva banda, al subgrup 73, «Impostos indirectes», es recull en el compte 730 l’impost sobre transmissions patrimonials, actes jurídics documentals i operacions societàries, cadascun dels quals es desglossa en subcomptes; el compte 731 correspon a l’impost sobre el valor afegit, el qual es desglossa en dos subcomptes dedicats a la participació en l’impost estatal i a les liquidacions d’IVA; el compte 732 correspon als Impostos especials, subdividit en 6 subcomptes. Es deixa un compte, el 739, per recollir altres impostos indirectes.
Cal indicar també que en el grup 7 es recull també la separació entre els conceptes d’entitats del grup, multigrup i associades.
En el subgrup 74, «Taxes, preus públics i contribucions especials», es regulen els ingressos per actuacions urbanístiques i els aprofitaments urbanístics, amb un desglossament a quatre dígits, en els comptes 745 «Ingressos per actuacions urbanístiques» (el desglossament correspon als cànons d’urbanització i les quotes d’urbanització) i 746 «Aprofitaments urbanístics» (el desglossament correspon als cànons d’aprofitament urbanístic i l’aprofitament urbanístic corresponent a l’Administració).
Grups 8 «Despeses imputades al patrimoni net» i 9 «Ingressos imputats al patrimoni net»
D’igual manera que en el Pla marc vigent, el nou PGCPGC’17 introdueix dintre del quadre de comptes els grups 8 i 9, grups inherents a les despeses i els ingressos imputats al patrimoni net, establint així una diferència fonamental en el tractament de la informació comptable amb el PGCPGC’96. Així mateix, en els subgrups 84 «Imputació de subvencions, donacions i llegats» i 94 Ingressos de «Subvencions, donacions i llegats», s’han introduït els conceptes de «donacions» i «llegats» que no figuren en el Pla Marc.
Aquests grups 8 i 9, a banda d’incidir i correlacionar-se amb altres grups del Pla, conforme l’Estat d’ingressos i despeses reconeguts que s’inclou en el compte «Estat de Canvis en el Patrimoni Net». Pel que fa als comptes d’aquests grups 8 i 9, els PGCP d’Andalusia, La Rioja, Murcia, Illes Balears, Madrid i Euskadi són iguals al Pla marc de l’Estat; la única diferència apreciable és la manca de desglossament de comptes a nivell de 4 dígits (per exemple el cas del Pla basc).
Grup 0 «Comptes de Control Pressupostari»: El grup 0, «Comptes de Control Pressupostari», d’utilització voluntària per part de l’entitat, subjecte de la comptabilitat, no experimenta variacions substancials (a banda de la voluntarietat en la seva utilització, al igual que el Pla marc i a diferència dels plans anteriors); únicament cal esmentar que es recullen, a més de les Transferències de crèdit, les habilitacions de crèdit (creació «ex novo» d’una partida pressupostària). No obstant aquest caràcter voluntari, convé indicar que altres Comunitats Autònomes també han recollit en el seu Pla General de Comptabilitat els comptes del grup 0 «Comptes de Control Pressupostari»: Així ha estat el cas d’Andalusia, Murcia, Madrid, i La Rioja)
En canvi, Euskadi no ha inclòs aquest grup 0 en el seu quadre de comptes, i, pel que fa a les Illes Balears, en el seu Pla s’inclouen en el grup 0 els anomenats «Comptes d’Ordre», i que inclou el subgrup 04 que recull el control de garanties i avals.
6.- Desenvolupament de les novetats específiques del nou PGCPGC17
Pel que fa al registre comptable de les operacions urbanístiques per als ens dependents de la Generalitat de Catalunya que actuen com a Administració actuant en el territori:
En els Subgrups 20 «Immobilitzacions intangibles» i 21 «Immobilitzacions materials» es recullen els «aprofitaments urbanístics no materialitzats en terrenys»; novetat respecte de l’anterior PGCPGC96 i respecte de tots els PGCP inclòs el Pla Marc, ja que es dediquen comptes específics per recollir el registre comptable de les operacions urbanístiques per aquells ens dependents de la Generalitat que actuen com a Administració actuant en el territori.
Subgrup 23 «Immobilitzacions materials i inversions immobiliàries en curs». S’ha creat un compte específic, el 236, «Immobilitzat en curs com Administració actuant en el territori», per tal de recollir els treballs de construcció, al tancament de l’exercici, efectuats amb anterioritat a la posada en condicions de funcionament de les construccions que formen part dels terrenys urbanitzables per l’Administració o un ens dependent d’aquesta amb funcions d’administració actuant en el territori d’acord amb la normativa vigent.
En el subgrup 74, «Taxes, preus públics i contribucions especials», es regulen els ingressos per actuacions urbanístiques i els aprofitaments urbanístics, amb un desglossament a quatre dígits, en els comptes 745 «Ingressos per actuacions urbanístiques» (el desglossament correspon als cànons d’urbanització i les quotes d’urbanització) i 746 «Aprofitaments urbanístics» (el desglossament correspon als cànons d’aprofitament urbanístic i l’aprofitament urbanístic corresponent a l’Administració).
Pel que fa a la clarificació del registre comptable de transferències per a la compensació de pèrdues d’exercicis anteriors o per l’amortització d’endeutament:
Pel que fa a les transferències i aportacions de capital rebudes per les entitats i ens del sector públic, amb caràcter general, les subvencions, donacions i llegats rebuts es comptabilitzaran d’acord amb l’apartat b.1) de la N.R.V. 18ª «Transferències, subvencions, donacions i llegats» del PGCPGC, com a ingressos directament imputats a patrimoni net, en una partida específica, havent-se d’imputar al resultat de l’exercici sobre una base sistemàtica i racional, de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció de què es tracti, per a la qual cosa es tindrà en compte la finalitat fixada en la seva concessió.
Les subvencions, donacions i llegats rebuts per a finançar despeses corrents, s’imputen al resultat del mateix exercici en què es meriten les despeses que s’estan finançant. Les subvencions, donacions i llegats rebuts per a finançar actius, s’imputaran al resultat de cada exercici en proporció a la vida útil del bé, aplicant el mateix mètode que per a la dotació de l’amortització, o, en el seu cas, quan es produeixi la seva alienació o baixa en inventari. La imputació a resultats de les subvencions, donacions o llegats per a finançar actius no amortitzables, tindrà lloc quan es doni l’alienació o baixa d’aquests actius a l’inventari de béns de l’entitat. Les subvencions, donacions i llegats rebuts per a la cancel·lació de deutes genèrics, s’imputaran al resultat de l’exercici en el què es produeixi la cancel·lació del deute.
L’entitat el deute de la qual hagi estat assumit o bé hagi percebut el fons per a l’amortització de l’endeutament haurà de reconèixer l’aportació rebuda directament a l’epígraf «Patrimoni» en el moment en què entri en vigor l’acord o la norma d’assumpció, i es registri simultàniament la cancel·lació del passiu assumit o amortitzat; llevat de la part que es rebi per al finançament de la despesa financera, que es registrarà d’acord amb la N.R.V. per a les subvencions de despesa corrent.
La subvenció, donació i llegat rebuts en relació amb la cancel·lació de passius financers amb una finalitat específica, s’imputarà a resultats en funció de l’element finançat. Les aportacions de l’entitat o entitats propietàries per a la compensació de pèrdues d’exercicis anteriors es registren directament a l’epígraf «Patrimoni».
Les transferències i les subvencions atorgades per l’entitat o les entitats propietàries a favor d’una entitat pública dependent seran comptabilitzades d’acord amb els criteris continguts en els apartats anteriors. No obstant, l’aportació patrimonial directa, i les posteriors ampliacions de les aportacions per l’assumpció de noves competències per l’entitat dependent, s’han de registrar per aquesta en el patrimoni net.
Pel que fa a la distinció entre la despesa i l’ingrés de pèrdues i reversions per deteriorament de crèdits comercials dels que tenen caràcter financer,
Al PGCPGC es recull, al subgrup 66 «Despeses financeres», el compte 667 que està dedicat a les «Pèrdues de crèdits incobrables d’operacions financeres», per recollir les pèrdues produïdes per insolvències fermes i per prescripció de crèdits concedits i d’altres drets de cobrament de caràcter financer. Aquest compte funciona a través dels seus subdivisionaris, 667.0 «Amb entitats del grup, multigrup i associades» i 667.1 «Amb altres entitats», i es carrega per la pèrdua produïda amb abonament al compte representatiu del crèdit o dret de cobrament o, en el cas de pèrdues de drets de cobrament pressupostaris, el compte 438 «Drets cancel·lats de pressupost corrent» o al compte 439 «Drets cancel·lats de pressupostos tancats»
Però a més, al subgrup 67 «Pèrdues procedents d’actius no corrents, altres despeses de gestió ordinària i despeses excepcionals», s’ha recollit el compte 675 «Pèrdues de crèdits incobrables», per recollir les pèrdues produïdes per insolvències fermes de drets de cobrament i per prescripció d’altres drets de cobrament, fonamentalment els que tinguin caràcter comercial. Tenint en compte la naturalesa d’aquestes pèrdues, s’ha considerat adient comptabilitzar en un compte diferent i específic, diferent al de despesa financera (i per tant en un subgrup diferent, el 67 enlloc del 66). El funcionament del compte és similar al compte 667.
Cal indicar que les Comunitats Autònomes que disposen de Pla General de Comptabilitat Pública han seguit el criteri del Pla Marc de l’Estat: Així, Andalusia, Euskadi, Madrid, La Rioja, Illes Balears i Murcia, (que també dediquen el compte 667 a les pèrdues de crèdits incobrables, amb una subdivisió en dos comptes a 4 dígits, per abastar les entitats del grup, multigrup i associades i les altres entitats) i no recullen cap compte 675 com en el cas de Catalunya). Es pot fer extensiu aquest comentari a la Comunitat Autònoma de Valencia, que aplica el Pla Marc de manera supletòria en tant no elabori un Pla General de Comptabilitat propi.
Pel que fa a la regulació específica dels reintegraments de les obligacions de l’exercici corrent, aquesta novetat ha suposat la creació d’un compte específic, el compte 407 «Reintegraments. Pressupost corrent». Cal indicar que aquesta és una novetat que no consta en cap dels Plans Generals de Comptabilitat Pública que s’han aprovat fins ara (ni en el Pla Marc de l’Estat ni en el de les Comunitats Autònomes que han servit de referència).
És un compte creditor que recull l’import dels reintegraments realitzats durant la vigència del pressupost corrent. Aquests reintegraments han de correspondre a obligacions reconegudes durant el mateix exercici. Per tant, es tracta obligacions vençudes, líquides i exigibles per a les quals s’ha dictat el corresponent acte administratiu de reconeixement de l’obligació, en el mateix exercici pressupostari en el qual es produirà el reintegrament. D’acord amb el moviment del compte que consta a l’apartat cinquè del Pla, de «Definicions i relacions comptables», aquest reintegrament, que es produeix en el mateix exercici, anirà a reposar crèdit pressupostari, i no s’imputarà el reintegrament al pressupost d’ingressos.
La inclusió a la Memòria de la informació sobre els creditors per operacions meritades pendents de reconeixement al pressupost i la seva repercussió en el romanent de tresoreria.
L’apartat 23.5 de la Memòria del PGCGPC està dedicat al Romanent de Tresoreria, el qual consisteix en un recurs pressupostari obtingut, amb caràcter general, per l’acumulació dels resultats pressupostaris dels exercicis anteriors i de l’exercici que es tanca. Com a recurs, es pot utilitzar per finançar la despesa pressupostària dels exercicis següents.
El romanent de tresoreria s’obté per la suma dels fons líquids més els drets pendents de cobrament, amb deducció de les obligacions pendents de pagament, i agregant les partides pendents d’aplicació de conformitat amb uns criteris establerts.
Una de les novetats a destacar del PGCPGC en aquest sentit, ha estat la inclusió d’un quadre específic, el «romanent de tresoreria amb inclusió de la despesa meritada no imputada al pressupost»; novetat aquesta que no es troba en cap dels Plans Generals de Comptabilitat Pública que s’han aprovat.
En aquest quadre, les entitats destinatàries hauran d’incloure la informació relativa a les obligacions pendents de reconeixement en el pressupost, concepte que s’identifica amb el nou compte 413 «Creditors per operacions meritades». Cal tenir present que aquest compte 413 ha estat modificat recentment l’any 2016, de manera que ha integrat la informació de dos comptes anteriors, el compte 413 que, inicialment, recollia les obligacions pendents d’imputar al pressupost, i el compte 411, ara integrat en el nou 413, que recollia els creditors per periodificació de despeses pressupostàries; compte creditor que recollia les obligacions no vençudes al final de l’exercici derivades de despeses meritades o de béns i serveis rebuts efectivament durant l’exercici.
La finalitat d’aquesta novetat ha estat recollir una informació més real de la situació de les entitats en els seus comptes anuals. S’ha considerat que la informació obtinguda pel romanent de tresoreria s’havia de completar amb aquella despesa meritada que, pel seu concepte, no es pot incloure com a obligacions pendents de pagament ja que, per definició, les obligacions pendents de pagament s’obtenen pel saldo que resta del compte 400, Creditors per obligacions reconegudes de l’exercici corrent, i pressuposen unes obligacions que encara no s’han pagat però que, al estar incloses en aquest compte, l’acte de reconeixement i liquidació ja s’ha dictat; element diferencial de les obligacions que integren el compte 413; que inclouen per tant despesa meritada però de la qual no s’ha dictat encara aquest acte de reconeixement de l’obligació.
7.- CONCLUSIONS
Les novetats del PGCPGC’17 respecte del Pla marc de l’Estat i de la resta de PGCP de les altres Comunitats Autònomes no presenten diferències substancials, i han pretès aportar aclariments en el funcionament de determinades operacions (transferències i subvencions) com tractar d’aportar algunes millores en l’oferiment de la Informació econòmico financera i comptable; com és el cas de la inclusió del compte 413 en el Romanent de Tresoreria que s’incorpora a la Memòria, o el fet de regular explícitament en comptes determinades operacions tenint en compte algunes particularitats del sector públic català, com és el cas de determinats consorcis que efectuen operacions en l’àmbit urbanístic.
La realització i publicació d’un Pla de Comptabilitat Públic pretén oferir un marc estable de regulació. La comptabilitat pública, en un temps històric anterior, perseguia finalitats de control centrades en el seguiment de l’execució del pressupost, i tenia uns destinataris més limitats i concrets, fonamentalment els òrgans de control. El Pla General de Comptabilitat Pública ha estat un instrument utilitzat amb caràcter preferent per assolir l’objectiu de la comptabilitat pública.
Així mateix, cal indicar que una premissa fonamental és l’àmbit d’aplicació, i en aquest sentit cal destacar l’extensa i detallada regulació que s’efectua en l’Ordre que aprova el nou PGCPGC’17. Una qüestió conceptual (però d’aplicacions pràctiques i concretes) que pivota sobre tot el PGCPGC’17, és l’ordenació del sector públic i la seva coherència entre la naturalesa de les entitats que l’integren, el finançament que reben, i les funcions que efectivament desenvolupen, que ha de determinar l’aplicació del règim comptable adient.
Jose Luis Avila López
Document information
Published on 10/05/18
Accepted on 07/04/18
Submitted on 26/02/18
Licence: Other
