El frau fiscal: elusió i evasió. El triangle OCDE, Unió Europea i Espanya.

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<big>'''El fraude fiscal: elusión y evasión. El triángulo OCDE-Unión Europea-España.'''</big>
-->

==Abstract==

Análisis del fraude fiscal desde la óptica del nuevo paradigma de la fiscalidad internacional atendiendo a los tres principales polos normativos (''soft law'' y ''hard law'') como son ''i)'' la OCDE, con el análisis de las 15 acciones del Plan BEPS, ''ii)'' el paquete de transparencia fiscal de la UE, por la vía de las Directivas que establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal (ATAD 1 i ATAD 2), las Directivas DAC sobre el intercambio automático de información tributaria y de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, las propuestas de Directiva sobre la base imponible común y consolidada del Impuesto sobre Sociedades (CCTB i CCCTB) y ''iii)'' la normativa española centrada sobre la lucha contra el fraude fiscal en base a la evolución de los documentos, aprobados por el Foro de Grandes Empresas, sobre el desarrollo del Código de Buenas Prácticas Tributarias y el Informe de Transparencia Fiscal Empresarial.

El objetivo del trabajo es, también, exponer la puesta en práctica del modelo de relación cooperativa como instrumento dirigido a mejorar los niveles de cumplimiento voluntario y la prevención del fraude, la elusión fiscal y la planificación fiscal agresiva.

<big>'''Contenido'''</big>

===Globalización y planificación tributaria. 1===

===El papel de la OCDE.- 2===

===El paquete de transparencia fiscal de la UE 12===

===La transparencia como modelo de actuación empresarial: La Acción 12 del Plan de Acción BEPS y el Código de Buenas Prácticas Tributarias español. 19===

==<br/>==

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==Globalización y planificación tributaria.==

La diferenciación entre planificación fiscal (''tax planning'') y las medidas de tipo elusivo (''tax avoidance'') o fraudulento (''tax evasión''), han originado la aparición de la expresión ''aggressive tax plannig'' que, de alguna manera, inspira el plan de acción que la OCDE puso en escena en 2014 a través del proyecto sobre Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).

''Tax Avoidance'', es una práctica estrictamente legal que respeta tanto la legislación nacional como la internacional, mientras que ''Tax Evasion'' es una práctica ilegal para no tener que afrontar las cargas fiscales prevista por la ley. El término ''tax shelter'', o refugio fiscal, no puede utilizarse como un concepto con el que se designe a operaciones que lleven aparejadas meras ventajas fiscales sino que debe reservarse para aquellas transacciones creadas a partir de interpretaciones o esquemas abusivos o fraudulentos con el objetivo de conseguir un beneficio que la ley no ofrece a la mayoría de los contribuyentes.

El proyecto BEPS, respaldado también por el G20, persigue repasar y reformular de forma coordinada y a nivel global los principios y estándares fiscales que configuran el sistema fiscal internacional de manera que se eviten determinados esquemas de planificación fiscal agresiva y mecanismos de transferencia y erosión de bases imponibles por las empresas multinacionales (MNE) que carezcan de adecuada sustancia económica (Calderón Carrero & Quintas Seara, 2015).

Las diferencias de tributación entre los países, en cuanto a tipos nominales y efectivos, los regímenes fiscales preferenciales, los paraísos fiscales y las estrategias fiscales competitivas de los Estados, están detrás de toda la estrategia de planificación fiscal internacional desarrollada ampliamente por las MNE que tratan, lógicamente, de maximizar el beneficio del conjunto de sus operaciones minimizando la carga fiscal.

Ahora bien, en este escenario coexisten dos realidades (Cordón Ezquerro, 2014): ''i)'' que las empresas tratan de minimizar la carga fiscal a nivel global y,'' ii)'' que los Estados ofrecen regímenes fiscales diferentes y competitivos entre sí.

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==El papel de la OCDE.-==

El resultado para la OCDE es la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios entre países, que dada su cuantía adquiere una dimensión política internacional que ha obligado a intervenir a la propia OCDE y al G20 ante la imposibilidad de encontrar soluciones de ámbito nacional o bilateral. Por ello, la OCDE publicó dos documentos, uno, la ''Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios ''(OCDE, 2013b) y, otro, ''Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios ''(OCDE, 2014).

La globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial partiendo de modelos operativos específicos para cada país para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión matricial y cadenas de suministro integrados que centralizan varias funciones a nivel regional o global.

La creciente importancia del sector servicios y de productos digitales, a menudo suministrados por Internet, ha facilitado la localización de muchas actividades productivas en ubicaciones geográficas distantes de la ubicación física de sus clientes.

Así, gran parte del valor de un bien o servicio se crea fundamentalmente durante la fase previa a la producción del bien o servicio, cuando tienen lugar la concepción del producto, las actividades de I+D, o la producción de los componentes esenciales, o bien en la fase de comercialización y elección de la marca. Actividades estratégicamente situadas en las jurisdicciones fiscales correspondientes más ventajosas (Cordón Ezquerro, 2014).

Todo ello, a criterio de la OCDE, ha gestado la exploración de los límites de una planificación fiscal aceptable, proporcionando a las MNE la posibilidad de adoptar posiciones fiscales más agresivas, creando oportunidades para que minimicen enormemente su carga tributaria, en muchas ocasiones, mediante la utilización de estructuras artificiosas que logran una baja o nula tributación.

Ello ha traído consigo que:

:* Los gobiernos se vean perjudicados por la erosión de las bases imponibles, sobre todo por los efectos de una doble exención (doble desimposición) o una imposición inferior a la ordinaria.

:* Los contribuyentes se vean afectados a título individual al tener que soportar una carga tributaria mayor.

:* Las empresas se vean perjudicadas desde el punto de vista reputacional si su tipo efectivo se considera demasiado bajo.

La baja o nula tributación no son ''per se'' causa de preocupación, pero sí lo son cuando están asociadas a prácticas que disocian artificiosamente la base imponible de las actividades que la generaron.

Los Ministros de Hacienda del G20 pidieron a la OCDE que desarrollara un plan de acción para tratar los problemas de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de un modo coordinado y completo. El objetivo del Plan de Acción es, en consecuencia, proporcionar a los países los instrumentos que alineen la potestad impositiva con las actividades económicas.

Las acciones incluidas en el Plan BEPS, descrito por la misma OCDE como un conjunto de recomendaciones, recaen sobre los siguientes aspectos:

:* Acción 1: Abordar los retos de la economía digital para la imposición.

:* Acción 2: Neutralización de los efectos de instrumentos híbridos.

:* Acción 3: Refuerzo de la normativa de Transparencia Fiscal Internacional.

:* Acción 4: Limitar la erosión de la base imponible por vía de la deducibilidad de intereses y otros pagos financieros.

:* Acción 5: Combatir las prácticas tributarias perniciosas.

:* Acción 6: Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales.

:* Acción 7: Impedir la elusión artificiosa del estatuto del establecimiento permanente.

:* Acción 8: Aspectos de Precios de transferencia: ''Intangibles''

:* Acción 9: Aspectos de Precios de Transferencia: ''Atribución contractual de riesgos (acuerdo de reparto de costes, intangibles de difícil valoración y Riesgo & Capital).''

:''* ''Acción 10: Aspectos de Precios de transferencia. ''Riesgos por gastos de gestión'' (''servicios de bajo valor añadido, distribución del resultado, commodities)''

:* Acción 11: Recopilación y análisis de información en BEPS.

:* Acción 12: Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.

:* Acción 13: Guía sobre el nuevo estándar de Documentación de precios de Transferencia & Country by Country Reporting.

:* Acción 14: Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias.

:* Acción 15: Desarrollo de un instrumento multilateral para modificar los tratados fiscales bilaterales.

El Plan de Acción BEPS está sustentado en tres pilares fundamentales:''' i) coherencia''', '''ii) sustancia''' y '''iii) transparencia'''. De sus recomendaciones destacan la investigación sobre la Economía Digital, el avance sobre los datos relativos a la elusión fiscal a nivel internacional, el desarrollo de disposiciones para la divulgación de estrategias de planificación fiscal agresiva y mejorar los requisitos de políticas de precios de transferencia.

{| style="width: 100%;border-collapse: collapse;" 
|-
|  style="border: 1pt solid black;text-align: center;vertical-align: top;"|'''COHERENCIA'''
|  style="border: 1pt solid black;text-align: center;vertical-align: top;"|'''SUSTANCIA'''
|  style="border: 1pt solid black;text-align: center;vertical-align: top;"|'''TRANSPARENCIA'''
|-
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''2. Mecanismo Híbridos'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''6. Abuso CDIs'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''11. Evaluación y seguimiento BEPS'''</span>
|-
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''3. Normas CFC Controlled Foreing Companies'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''7. EPs'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''12. Revelación de mecanismos de planificación fiscal'''</span>
|-
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''4. Deducción Intereses'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''8. Intangibles'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''13. Documentación de Precios de Transferencia'''</span>
|-
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''5. Prácticas Perniciosas'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''9. Riesgos y capital. Atribución contractual de riesgos.'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''14. Mecanismo de resolución de controversia'''</span>
|-
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''10. Otras transacciones de alto riesgo.'''</span>
|  style="border: 1pt solid black;vertical-align: top;"|<span style="text-align: center; font-size: 75%;">'''15. Instrumento Multilateral'''</span>
|}


Las acciones BEPS tienden a neutralizar los efectos que en la fiscalidad están teniendo los cambios a los que nos vemos sometidos en un devenir cada vez más global y altamente tecnológico (OCDE, 2013a), poniendo énfasis en la trascendencia del patrón relacional interno que rige para la Administración Tributaria y los administrados sujetos a ella (Alonso González & Menéndez Fernández, 2015).

<big>'''Coherencia'''</big>

Un enfoque importante en las Acciones BEPS es establecer la coherencia entre los sistemas fiscales de los diferentes países, estableciendo límites más estrictos a determinadas deducciones, como los establecidos en la Acción 2 (Neutralizar los efectos de los desajustes provocados por mecanismos híbridos) y la Acción 4 (Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en intereses y otros pagos financieros).

A través de la Acción 3 (Fortalecimiento de las Normas CFC) se refuerzan los regímenes de compañías controladas, o CFC, para evitar el diferimiento de la acumulación de los ingresos generados por las entidades intermediarias en manos de la casa matriz. Asimismo, mediante la Acción 5 (Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia), la OCDE busca detener/limitar la provisión de incentivos fiscales a contribuyentes que no tienen una actividad real en los países que otorgan los incentivos, así como fomentar y mejorar la transparencia de la información, en particular mediante el intercambio obligatorio y espontáneo de ''rulings'' emitidos a contribuyentes.

''Híbridos (Acción 2) ''

La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) junto con su desarrollo reglamentario se convirtió en una de las pioneras a nivel europeo en integrar en el sistema jurídico español gran parte de las acciones previstas en el Plan de Acción BEPS, destacando la tributación de los instrumentos híbridos (artículo 15 j) de la LIS.

En este sentido, se deniega la deducción de ''los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.'' Esta medida evita tanto supuestos de doble tributación internacional, como de doble no imposición, impidiendo el aprovechamiento de ciertas lagunas jurídicas.

La posición de la OCDE en relación con la Acción 2 introduce directrices relacionadas al concepto de ''transferencias híbridas'', definidas como cualquier acuerdo por medio del cual se transfiere un instrumento financiero donde, como consecuencia de los aspectos económicos de la transacción, y de la forma en que dicha transacción está estructurada, dos países toman posturas distintas respecto de quien es el propietario del activo transferido.

Aún más complicado de identificar y regular son los ''híbridos importados'', bajo los cuales resulta una deducción proveniente de un instrumento híbrido producido en una jurisdicción y que es importado a una tercera jurisdicción y compensada contra los ingresos obtenidos en dicha tercera jurisdicción.

Como se puede apreciar, estas reglas son sumamente complejas y presumen la disponibilidad de información clara sobre la legislación fiscal de diferentes países, para determinar si existe o no un (instrumento, entidad o transferencia) híbrido, lo cual pondrá mucha presión a autoridades fiscales y contribuyentes. El mal funcionamiento de la interacción de las legislaciones domesticas entre países sin duda resultaría en doble imposición.

''Limitar deducción de intereses como porcentaje de EBITDA (Acción 4) ''

Una de las propuestas más relevantes de las Acciones BEPS es la inclusión de la regla de ''Proporcionalidad fija'', para limitar la deducibilidad de intereses considerando un porcentaje máximo respecto del EBITDA de una compañía.

El Informe Final para la Acción 4 de BEPS reconoce que la volatilidad económica podría ocasionar dificultades en la proyección financiera y planeación presupuestal a largo plazo de las empresas y que, limitar de manera permanente la deducción de intereses, podría resultar en una doble imposición (EY TAX Flash, 2015). Por esta razón, se recomienda a los países que consideren lo siguiente:

:* Adoptar una ''regla de escape de capital'' complementaria a la regla de ''Proporcionalidad Fija'', que permita la deducción adicional de intereses, siempre y cuando la proporción deuda-capital de la entidad no supere a la del grupo multinacional;

:* Autorizar la deducción de intereses que no haya sido reconocida en ejercicios anteriores y/o posteriores (''carry forward y/o carry back''), sujeto a ciertas restricciones;

:* Establecer excepciones para intereses pagados a terceros derivados de préstamos utilizados para financiar proyectos de beneficio público (infraestructura) y a las entidades cuyo gasto neto de intereses sea inferior a los límites mínimos; e

:* Instaurar reglas específicas que neutralicen cualquier oportunidad de incurrir en prácticas BEPS.

Adicionalmente, se prevé continuar analizando la aplicabilidad de las recomendaciones relacionadas a la limitación de deducción de intereses para ciertas industrias; tales como bancos, instituciones de seguros u otras entidades financieras, así como a contribuyentes sujetos a regímenes fiscales especiales, entre otras.

<big>'''Sustancia'''</big>

Otro principio clave del Proyecto BEPS es el enfoque hacia la ''sustancia'' en las operaciones de grupos multinacionales y sus transacciones.

Las nuevas Guías de Precios de Transferencia (Acción 8-10) toman como punto de partida la relación contractual entre partes relacionadas para la identificación de la transacción real y su propia consistencia bajo análisis, sin embargo si la conducta de las partes es inconsistente con dicha relación contractual, se deberá considerar, para efectos de identificar la transacción y para fines de precios de transferencia la conducta de las partes la cual podrá sustituir o complementar a los acuerdos contractuales (EY TAX Flash, 2015).

Un enfoque similar se encuentra en los cambios propuestos al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (Modelo de Convenio OCDE) y los Comentarios correspondientes, en relación con el concepto de establecimiento permanente EP (Acción 7 -Impedir la elusión artificiosa de la condición de EP). Por ello, ya no es la forma contractual la que determinará si una actividad en un país genera la existencia de una EP sujeto a tributación, sino que se tomará en cuenta el papel que desarrollen las personas que llevan a cabo dichas actividades en el país.

En caso de uso indebido de tratados para evitar la doble tributación (Acción 6 - Impedir el abuso de convenio-), la OCDE introduce una disposición que niega la aplicación de un tratado si el ''propósito principal'' de una transacción es buscar los beneficios del tratado, aun cuando del texto del tratado resultaría legal la aplicación de los beneficios del tratado.

''Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor (Acciones 8 a10) ''

El principio de plena competencia (''arm´s length principle'') fue útil, en su momento, y un estándar práctico tanto para las Administraciones tributarias, como para los contribuyentes al objeto de determinar precios en operaciones celebradas entre partes relacionadas. Sin embargo, según la OCDE, hoy en día existe una incorrecta aplicación de las reglas de precios de transferencia de tal manera que la atribución de beneficios en un grupo empresarial no está alineada con la actividad económica que efectivamente los generó dada una cierta manipulación en el enfoque de atribuciones contractuales de funciones, riesgos y activos (OCDE, 2015a).

En las Acciones 8 a 10, la OCDE ha decidido mantener el estándar de ''plena competencia'' incluyendo consideraciones que aclaran y fortalecen dicho principio, dándose una enorme importancia a la función de ''control de riesgos'' en los negocios y extendiendo el ''análisis de funcionalidad'' identificando las transacciones efectivamente realizadas entre partes relacionadas a través del análisis de sus relaciones contractuales junto con la evidencia de la conducta de cada parte y la manera en que los beneficios son generados en el grupo.

Se introducen definiciones concretas de '''Riesgo''' [efecto que tiene la incertidumbre en la persecución de los objetivos de un negocio], '''Control de Riesgo''' [:''i)'' capacidad de tomar decisiones de asumir, suspender o declinar una oportunidad riesgosa, junto con la ejecución de la función de toma de decisiones, ''ii)'' la capacidad de tomar decisiones para responder a los riesgos asociados con dicha oportunidad, junto con la ejecución de la función de toma de decisiones y ''iii)'' tomar las medidas necesarias para mitigar y responder ante la oportunidad riesgosa], y '''Capacidad financiera de asumir riesgos''' [capacidad de una entidad de soportar, basado en activos reales u opciones para acceder a liquidez realmente disponibles para la entidad, en caso de asumir o declinar riesgos, así como el pago por las funciones necesarias para mitigar dichos riesgos y soportar las consecuencias en caso de que dicho riesgo se materialice] (OCDE, 2015a) incluyendo un nuevo marco analítico de seis pasos para evaluar la atribución de riesgo (y el beneficio correspondiente) dentro de las compañías del grupo. No debe interpretarse necesariamente que las referencias al control de un riesgo significan que el propio riesgo pueda verse influido o que la incertidumbre pueda ser anulada. Es imposible influir en algunos riesgos, que representan una condición general de la actividad comercial que afecta a todas las empresas que desarrollan esa actividad.

Por ejemplo, los riesgos asociados a las condiciones económicas generales o los ciclos de precios de las materias básicas suelen estar fuera del alcance de influencia de un grupo multinacional de empresas. En su lugar, el control del riesgo debe entenderse como la capacidad y autoridad para asumir el riesgo, decidir la idoneidad y forma de responder al riesgo, por ejemplo, mediante la sincronización de inversiones, la naturaleza de los programas de desarrollo, el diseño de estrategias de mercadotecnia o el establecimiento de niveles de producción (OCDE, 2015a).

Dicho marco analítico considera la identificación específica de los riesgos económicos significativos de la transacción, la determinación de la asignación contractual de estos riesgos y las funciones relacionadas a los mismos, en particular ¿qué personas / de qué entidades desempeñan funciones de control y mitigación de riesgos?, ¿qué personas / de qué entidades enfrentan las consecuencias positivas y negativas de asumir dichos riesgos? y ¿qué (personas de qué) entidades tiene la capacidad financiera para hacer frente a dichos riesgos?. Una vez que esto es definido se lleva a cabo la asignación de beneficios y finalmente la fijación de las contraprestaciones a las transacciones (EY TAX Flash, 2015).

Los importantes cambios relacionados con el tratamiento de intangibles están en gran parte en línea con los cambios de la función de control de riesgos. Se aclara que la simple propiedad legal de un intangible no necesariamente confiere derechos sobre el retorno económico al considerar que efectivamente dichos retornos son generados derivado de su explotación. Asimismo se especifica que el retorno económico proveniente de los intangibles deberá ser asignado a las entidades que contribuyan con las actividades de creación de valor a través del desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los intangibles y que a su vez asuman y manejen el riesgo asociado con dichas funciones (métrica “DEMPE” por sus siglas en inglés – ''Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Explotation'')

En general, los cambios que resultan del nuevo modelo de documentación de precios de transferencia que está desarrollando la OCDE/G20, combinados con otras medidas del Plan de Acción BEPS que actualizan de forma notable la configuración material del ''arm´s length'', demandan un movimiento simétrico por parte de los contribuyentes a efectos de adaptarse a un nuevo marco de transparencia que, en gran medida, requiere consistencia global y una implementación más analítica y coordinada de la política de precios de transferencia (Calderón Carrero & Palacín, 2015).

''Establecimiento Permanente (Acción 7)''

La primera parte del Informe sobre la Acción 7BEPS, presenta las modificaciones de la definición de EP a introducir en el artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE. Estos cambios tienen como objetivo combatir estrategias para evitar la creación de un EP a través del uso del concepto de comisionistas (''commissionnaire'') y esquemas similares de venta y distribución, resultando en el traslado de utilidades fuera del país en donde se venden los productos (EY TAX Flash, 2015).

En muchos países, el ''commissionnaire'' es un esquema por el cual una persona vende productos en nombre propio, pero por cuenta de una empresa extranjera, quien es el propietario de los productos. En determinadas circunstancias, la venta de productos bajo este esquema no causaría un EP.

En este sentido, se propone modificar el criterio de la existencia de un EP, no solo cuando una persona concluye contratos en nombre de la empresa extranjera, sino también cuando la persona asuma ''la responsabilidad (el rol) principal que resulta en la conclusión de contratos concluidos habitualmente, sin modificación material por la empresa (…).'' También se modifica la tipificación de la naturaleza de agente independiente en el sentido de excluir la aplicación de la excepción en la norma, cuando una persona actúa (casi) exclusivamente para una parte relacionada.

En la segunda parte del Informe de la Acción 7, se propone modificar el criterio aobre ''actividades auxiliares y preparatorias'', ya que, según la OCDE, también se ha utilizado para (artificialmente) evitar la creación de un EP en un país en donde se vende productos o servicios (por ejemplo a través de “fragmentación” de actividades), como en casos en los cuales actividades como almacenaje y entrega de bienes ya son parte fundamental (''core business'') de las actividades de la empresa extranjera, en particular para empresas que forman parte de la ''economía digital''. Para estos efectos se propone agregar un párrafo que establece que cada una de las actividades listadas en la norma debe tener un carácter auxiliar o preparatorio, para poder ser considerados como exentos bajo dicha disposición.

''Impedir la utilización abusiva de Convenio (Acción 6)''

La Acción 6 determina que el ''treaty shopping'' es parte fundamental de las estrategias BEPS.

En este sentido, se propone la introducción de una nueva disposición en el Modelo de Convenio enfocada en el uso indebido de tratados, que refleja un estándar mínimo para combatir ''treaty shopping''.

Es decir, los países tienen la opción de incluir una cláusula de ''Limitación de Beneficios'' ''(LOB)'' que contiene ciertos requisitos objetivos para poder aplicar los beneficios del tratado (por ejemplo naturaleza, actividades y residencia de accionistas), en combinación con una cláusula de examen de ''Propósito Principal'' ''(PPT)''. Como segunda opción que pueden tomarlos países para cumplir con el estándar mínimo, pueden incluir en sus tratados únicamente la cláusula de PPT.

La cláusula de PPT tiene como gran desventaja que depende de conceptos subjetivos (el motivo del contribuyente; propósito fiscal versus razones de negocios) con un umbral muy bajo para las autoridades fiscales para negar la aplicación de un tratado.

La tercera opción para cumplir con el estándar mínimo es la inclusión de la cláusula LOB, en combinación con una cláusula para combatir ''arreglos abusivos'' ''(conduit arrangements)'', que son transacciones que involucran terceros (en general bancos).

<big>'''Transparencia'''</big>

El tercer pilar de las Acciones BEPS es enfocada a la transparencia de información, es decir crear más visibilidad para las autoridades fiscales de las estructuras de grupos multinacionales, incluyendo a través de la divulgación de estrategias fiscales agresivas (transfronterizas) por parte de contribuyentes y ''promotores (intermediarios fiscales)'' (Acción 12) y la implementación de requerimientos importantes de revelación y documentación en materia de precios de transferencia (Acción 13), así como hacer más efectivo los mecanismos de resolución de controversias en caso de existencia de doble tributación (Acción 14) que seguramente existirá si los países implementan las acciones BEPS.

''Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. (Acción 12)''

Los objetivos de la Acción 12 del plan de acción BEPS son ''i)'' aumentar la transparencia a través del intercambio de información entre las autoridades fiscales, ''ii)'' evitar la implementación de esquemas fiscales agresivos, y ''iii)'' la implementación de reportes de información. De igual manera se busca la identificación temprana de los promotores y de los contribuyentes asociados a esquemas abusivos.

La OCDE también incluye en su recomendación la posibilidad de intercambiar la responsabilidad de divulgación entre el contribuyente y el promotor, en caso de que el promotor se encuentre en otra jurisdicción. Se propone que la divulgación se de en dos posibles momentos, ''i)'' cuando el promotor proporcione el esquema fiscal al contribuyente y ''ii)'' cuando el contribuyente implementa el esquema fiscal proporcionado por el promotor.

La OCDE recomienda que los reportes contengan lo siguiente:

:* Detalles del usuario

:* Detalle de las compañías y/o individuos involucrados en la transacción

:* Detalles del esquema fiscal utilizado (por ejemplo. descripción de cada elemento de la transacción, cómo surge, efecto impositivo)

:* Cláusula de divulgación (describe especificas situaciones en las cuales se requiere la divulgación)

:* Provisiones legales o reglamentarias (describir las provisiones necesarias en las leyes locales para solicitar la divulgación de información relevante)

:* Detalle del monto esperado del beneficio fiscal

:* Recomienda que la legislación local sancione y establezca consecuencias significativas por falta de cumplimiento tanto a promotores como contribuyentes

''Documentación de precios de transferencia y reporte de país por país (Acción 13)''

El reporte BEPS Acción 13 establece un enfoque estándar de documentación de precios de transferencia que ya fue incluida en la legislación fiscal española vigente a partir del 1 de enero 2016. En el desarrollo reglamentario de la LIS se introdujo como novedad la obligación de presentar la información país por país (''Country by Country Report o CBCR'') de ingresos, beneficios, impuestos pagados y algunas medidas de actividad económica para que, junto con la documentación global del grupo (''master file'') y la documentación de las operaciones de cada país (''local file''), las Administraciones Tributarias puedan tener una composición completa y global de las operaciones entre partes vinculadas, riesgos y funciones asumidos, reparto de márgenes, método de valoración utilizado y análisis y localización de la creación de valor en la cadena de producción.

En concreto, el reglamento del IS prevé que las multinacionales residentes en España con una cifra de negocios superior a 750 millones de euros y que tengan la condición de dominantes en un grupo, estarán obligadas, a partir de 2016, a suministrar a la Agencia Tributaria información de los impuestos que pagan país por país. Aunque la información país por país se refiere ya a periodos impositivos a partir de 2016, el intercambio de información se hará efectivo a partir de 2017, en coordinación con la OCDE.

''Hacer más efectivos los mecanismos de Resolución de Controversias (Acción 14)''

La Acción 14 tiene como objetivo hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias entre países, y busca desarrollar soluciones en contra de obstáculos que impiden que los países resuelvan las controversias relacionadas con los tratados para evitar la doble tributación. El Informe Final de la Acción 14 establece un compromiso para implementar un ''estándar mínimo'' en la resolución de conflictos.

Para tal efecto, se han acordado aplicar tres principios generales que representan el ''estándar mínimo'' que debe prevalecer en un ''Mutual Agreement Procedure'' ''(MAP)'', ya sea mediante la incorporación de estos principios en la legislación doméstica y/o al momento de interpretación o aplicar un convenio para evitar la doble imposición. Los principios del “estándar mínimo” incluyen:

:1. Permitir el acceso a los contribuyentes a un MAP cuando los requisitos para su acceso han sido cumplidos por los contribuyentes.

:2. Asegurar que los procedimientos administrativos internos no impidan el acceso a un MAP.

:3. Implementación por los países del artículo 25 del Modelo de Convenio OCDE, bajo el principio de buena fe, según establece la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, de 23 de mayo de 1969, los artículos 26 (''Pacta sunt servanda'': Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe) y 27 (El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado) sobre observancia de los tratados.

Las disposiciones contenidas en un convenio tributario están sujetas a interpretación y el artículo 31 de la Convención, sobre interpretación de los contratos, establece que los convenios deben ser interpretados de buena fe a la luz de su propio objeto y propósito. Existe cierto apoyo al enfoque de que una interpretación de buena fe, consistente con el objeto y propósito de un convenio tributario, llegaría a una conclusión inconsistente sobre el abuso de las disposiciones de los convenios tributarios. Sin embargo, actualmente el apoyo no es abrumador, y este es un aspecto que debe considerarse muy cuidadosamente antes de que una autoridad tributaria lo plantee (Brian J. Arnold, 2015).

En el ámbito de la transparencia, BEPS desarrolla reglas internas que permitan requerir la comunicación de las estructuras de planificación fiscal agresiva. Uno de los elementos más conocidos es el denominado CBCR, que lleva aparejado la puesta en práctica de la revisión de las guías para la documentación de precios de transferencia buscando facilitar la identificación de los posibles traslados de beneficios sustanciales a jurisdicciones fiscales más ventajosas, mediante estructuras sin sustancia y faltas de coherencia empresarial.

El CBCR permitirá a las Administraciones tributarias disponer de una fotografía global que indicará dónde se declaran los beneficios, los impuestos y las actividades económicas de las empresas multinacionales (OCDE, 2015b), permitiendo evaluar los riesgos en materia de precios de precios de transferencia y de otras prácticas BEPS, de manera tal que se puedan destinar los recursos de inspección allá donde puedan ser más efectivos. Las empresas multinacionales declararán sus ingresos, beneficios antes de impuestos, impuesto sobre sociedades pagado y devengado, número de trabajadores, capital declarado, beneficios no distribuidos y activos tangibles en cada una de las jurisdicciones donde operan. El paquete de implementación ofrece una guía para garantizar el suministro puntual de la información, la protección de la confidencialidad y el uso adecuado de dicha información que será exigible a las MNE cuyos ingresos anuales consolidados del grupo sean iguales o superiores a 750 millones de euros. El simple anuncio de este sistema de declaraciones ya ha comenzado a desincentivar la planificación fiscal agresiva.

Los países miembros de la OCDE y del G20 extenderán su cooperación con BEPS hasta 2020 para así completar el trabajo pendiente y garantizar una supervisión selectiva y eficaz de las medidas acordadas.

Pero la lucha contra la elusión fiscal y la planificación fiscal abusiva no es solo un objetivo de la OCDE, sino que también es una de las prioridades de la UE.

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==El paquete de transparencia fiscal de la UE==

El ''Paquete de lucha contra la elusión fiscal'' es una iniciativa destinada a reforzar la normativa contra la elusión fiscal de las empresas en el ámbito de la UE. La Comisión UE presentó, el 18 de marzo de 2015, un ''paquete de transparencia fiscal'' como parte de un programa para combatir el fraude y la evasión fiscal, así como la competencia fiscal perniciosa en materia de Impuesto sobre Sociedades.

Las primeras medidas propuestas, alineadas con los principios básicos del proyecto BEPS, suponen incluso un avance significativo respecto a sus actuales recomendaciones, poniendo de manifiesto la pretensión de la Comisión de poner a la UE a la vanguardia en materia de desarrollo de nuevas medidas frente al fraude y la evasión fiscal internacional.

Las medidas que propone la Comisión UE en materia de Impuesto sobre Sociedades se justifican aludiendo a la necesidad de que las multinacionales paguen su ''fair share of taxes'', lo cual se lograría a través de mecanismos que eliminen las posibilidades de ''planificación fiscal agresiva'' que resultan de explotar los agujeros y fallos del sistema de fiscalidad internacional, haciendo referencia a las planificaciones fiscales basadas en las especificidades técnicas de un determinado régimen tributario, las ''asimetrías entre sistemas legales complejos'', y la transferencia artificial de beneficios a jurisdicciones de baja tributación. Y frente a ello se argumenta a favor de una fiscalidad más justa en el sentido de que la tributación de la renta tenga lugar allí donde se desarrolla la actividad económica y se genera el valor, alineándose en este sentido con las diferentes acciones del Plan BEPS (Calderón Carrero & Puyol, 2015).

''El Paquete de Transparencia Fiscal 2015: medidas propuestas por la Comisión''

:* Establecimiento de un estricto sistema de transparencia para decisiones fiscales administrativas (rulings) y APAs transfronterizos.

:* Desarrollo y mejora de los mecanismos europeos de intercambio automático de información.

:* Potencial articulación de nuevos mecanismos de transparencia fiscal en relación con la revelación pública de determinada información fiscal corporativa (Country-by-Country Reporting).

:* Revisión del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial.

:* Desarrollo de mecanismos para cuantificar el impacto del fraude y la evasión fiscal en los Estados miembros.

:* Promoción de mayores estándares de transparencia fiscal a nivel internacional.

El Consejo de la UE modificó la Directiva de 2011 (DAC1), relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (2011/16/UE), fundamentalmente para que haga frente con mayor eficiencia a la elusión fiscal de las empresas.

Sus objetivos son:

:* prevenir la '''planificación fiscal agresiva'''

:* aumentar la '''transparencia'''

:* crear un entorno más justo para las empresas en la UE.

:* Incrementar la '''cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad'''

En la sesión del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de 12.02.2016 se decidió que se debería llegar a un acuerdo político antes de junio de 2016 para impulsar el intercambio de información tributaria sobre las actividades de las MNE, así como el desarrollo de normas para hacer frente a algunas de las prácticas de elusión fiscal más corrientes. El 12 de julio de 2016 el Consejo adoptó la Directiva de lucha contra la elusión fiscal. El 29 de mayo de 2017 adoptó además su modificación, introduciendo normas para hacer frente a las asimetrías híbridas con los regímenes fiscales de países de fuera de la UE.

Los Estados miembros dispondrán hasta el 31 de diciembre de 2018 para incorporarla a sus disposiciones legales y reglamentarias nacionales, en lo que respecta a las normas en materia de imposición de salida, para las cuales tendrán hasta el 31 de diciembre de 2019. La Directiva modificada de lucha contra la elusión fiscal, que introduce normas para neutralizar las asimetrías híbridas con terceros países, debe aplicarse a más tardar el 1 de enero de 2020.

Los Estados miembros que tengan normas específicas que sean igualmente eficaces a efectos de las normas de limitación de intereses establecidas en la Directiva de lucha contra la elusión fiscal podrán aplicarlas hasta que la OCDE alcance un acuerdo sobre unas normas mínimas, o hasta el 1 de enero de 2024 a más tardar (Consejo de Europa, 2018).

A criterio del Consejo, los Estados miembros de la UE sufren importantes pérdidas de ingresos debido a las prácticas de planificación fiscal abusiva de algunas empresas multinacionales. Entre otras cosas, esto implica que otros contribuyentes tienen que asumir una carga fiscal mayor. La situación es especialmente grave dado que la UE está saliendo de una crisis económica, por lo que existe una necesidad clara de prevenir esas prácticas y de garantizar que la carga fiscal se distribuya de forma equitativa (Consejo de Europa, 2018).

Además, una solución uniforme a escala de la UE para este problema será más eficaz que la actuación individual que emprendan los Estados miembros por separado. Esto se debe principalmente a que las diferencias en las normas de los distintos Estados miembros pueden crear resquicios adicionales para los planificadores fiscales abusivos o debilitar la eficacia de las normas de otros países.

Por último, la diversidad de soluciones podría aumentar la inseguridad, así como la carga administrativa que soportan las empresas. Por consiguiente, el paquete sobre elusión fiscal es una iniciativa a escala de la UE destinada a hacer frente a distintos aspectos de las prácticas conocidas de elusión fiscal de las empresas en la UE.

==Evolución de las Directivas sobre Cooperación Administrativa en el ámbito de la fiscalidad==

:* '''DAC1: 2011/16''' relativa a la Cooperación Administrativa en el ámbito de la fiscalidad.

:* '''DAC2: 2014/107''' que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.

:* '''DAC3: 2015/2376''' que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad (''Intercambio de Información sobre Tax Rulings'')

:* '''DAC4: 2016/881''' que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad (''CBCR'').

:* '''DAC5: 2016/2258''' que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que se refiere al acceso de las autoridades tributarias a información contra el blanqueo de capitales.

:* '''DAC6: Propuesta de Directiva del Consejo '''que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación (Transparencia Fiscal de beneficiario último) COM(2017) 335 final de 21/06/2017. En definitiva, establece unas nuevas normas de transparencia que ponen en la diana a los asesores fiscales y, en general, para los intermediarios de la planificación fiscal (bancos, contables, asesores fiscales y abogados), que promuevan estrategias de planificación fiscal.

Es evidente que una economía global sin una coordinación fiscal está condenada al fracaso y hay un riesgo muy serio que la gente se vuelva en contra de la globalización. Si queremos que este proceso funcione, debemos tener un objetivo fiscal claro y compartido.

Al pasar de modelos operativos específicos a modelos globales, ayudados de las nuevas tecnologías de la información, con una mayor relevancia del sector servicios, basados en operaciones de gestión matricial y cadenas integradas, localizadas regional o globalmente, se traspasa la línea de la planificación fiscal aceptable, convirtiéndola en una planificación fiscal agresiva con el único objetivo de minimizar, o anular, el coste tributario a costa de deslocalizaciones fantasma, carentes de cualquier sustancia.

==Directivas contra Prácticas de Elusión Fiscal (Anti Tax Avoidance Directive). ==

==Las ATAD constituyen un ESTANDAR MÍNIMO de tal manera que los Estados podrán llegar a ser más exigentes.==

:* '''ATAD1: Directiva 2016/1164 '''contra las Prácticas de Elusión Fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

:* ''Regla: transposición año 2018 y entrada en vigor 1 enero 2019''

:* ''Excepciones: regulación “exit tax” (transposición 2019 y entrada en vigor 1 de enero de 2020). También existe posibilidad diferir la aplicación de las reglas de limitación de la deducibilidad de gastos financieros a 1 enero de 2024, respecto de EMs que ya tuvieran medidas anti-base erosión igualmente eficaces.''

:* '''ATAD2: Directiva 2017/952 '''por la que se modifica la Directiva ATAD1 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.

:** ''Regla: transposición año 2019 y entrada en vigor 1 enero 2020''

:** ''Excepciones: regulación “asimetrías híbridas invertidas” (transposición 2021 y entrada en vigor 1 de enero de 2022)''

==CONTENIDO DIRECTIVAS ATAD:==

:* '''Limitación de la deducibilidad de costes financieros''', en línea con la Acción 4 BEPS. máximo del 30% del beneficio antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA), aunque se permite la plena deducibilidad hasta el umbral de los 3M€. Incluye una serie de cláusulas mediante las cuales los Estados pueden flexibilizar la regla de la limitación de la deducibilidad de intereses.

:* '''Impuesto de salida (Exit Tax) '''en casos de transferencia transfronteriza de activos en el seno de grupos mercantiles, y de traslado de residencia fiscal o traslado de actividad de un EP a otro Estado miembro o a un tercer país. (el Estado de origen grave el valor económico de cualquier plusvalía generada aun cuando ésta no se haya realizado).

:* '''Clausula general Anti-Abuso-Norma general contra las prácticas abusivas. '''Dirigida a luchar contra acuerdos cuyo propósito principal (o uno de los más importantes) sea la obtención de una ventaja fiscal sin tener en cuenta la finalidad de la norma. Se incluyen en los sistemas impositivos para hacer frente a las prácticas fiscales de este tipo que no se hayan abordado a través de la '''Transparencia Fiscal Internacional '''para sociedades extranjeras controladas, sometidas a un sistema armonizado para evitar la deslocalización artificiosa de bases imponibles. Permiten reasignar la renta de una filial controlada sujeta a un bajo nivel de imposición a su sociedad matriz. Se determinan las condiciones que deben concurrir para que el Estado miembro de un contribuyente considere una entidad o un establecimiento permanente cuyos beneficios no estén sometidos a imposición o estén exentos de imposición en dicho Estado miembro como sociedad extranjera. En este caso se indican los conceptos a incluir en la base imponible y se regula el cómputo de la renta de estas sociedades extranjeras controladas.

:* '''Instrumentos Híbridos. '''Combatir las prácticas de evasión fiscal abusivas de las MNE, mediante el aprovechamiento de las asimetrías híbridas, con países no pertenecientes a la Unión Europea, por disparidades entre las legislaciones de dos o más jurisdicciones, a la hora de determinar dónde radican y dónde deben tributar determinadas rentas (dobles deducciones de rentas y de deducciones sin inclusión de las rentas)

Si realmente los países que lideran la OCDE y la UE están dispuestos a acabar con ello, BEPS podrá ser una realidad. No hay que olvidar que el propio G20 apoyó e impulsó, en su momento, medidas tendentes a liberar de impuestos al capital financiero a partir de la relevancia que le asignaba a su movilidad, y sostuvo la necesidad de eliminar todo tipo de obstáculos a los capitales financieros, sin restricciones, incluyendo tratamientos fiscales especiales a variados instrumentos para facilitar la expansión de la actividad económica internacional.

BEPS y el Paquete de Transparencia de la UE no es sólo un tema de índole fiscal; es una decisión de carácter político ante una reacción de la población. Los bajos índices de crecimiento económico, la disminución del nivel de vida de la clase media, la escasa creación de puestos de trabajo, la incertidumbre profesional de la gente joven y el excesivo endeudamiento de las empresas y familias han convergido hacia el establecimiento del Plan BEPS en beneficio de las recaudaciones impositivas de los distintos países y su correspondiente mejora en la distribución de la renta y los servicios sociales.

Pero BEPS, en el escenario europeo, debería ir unido con un cambio en la política fiscal de la UE con el fin de establecer una UE Fiscal; fomentando una armonización fiscal también en el ámbito de la imposición directa y en la determinación de una base imponible común consolidada del Impuesto sobre Sociedades, desempolvando los borradores que fueron objeto de análisis hace unos pocos años.

''Armonización y transparencia en el Impuesto sobre Sociedades.''

El 25 de octubre de 2016 la Comisión Europea anunció su intención de reformar la forma de gravar las empresas residentes en un Estado Miembro con filiales o establecimientos permanentes (EP) en otro u otros Estados miembros, con un importe neto de la cifra de negocios consolidada superior a 750 millones de euros.

Con esa reforma se pretende poner a punto un sistema del Impuesto sobre Sociedades, según el Comunicado de Prensa emitido por la Comisión Europea, justo y favorable al crecimiento volviendo a impulsar el establecimiento de dos niveles de base imponible común del Impuesto sobre Sociedades (base imponible común -BICIS- y base imponible común consolidada –BICCIS-) que, de forma progresiva, entrarían en vigor en 2019 y 2021, respectivamente.

Ambas propuestas de Directivas están construidas a partir de la Propuesta de Directiva de Base Imponible Común Consolidada presentada en 2011 por la Comisión, aunque incluyendo un reforzamiento de los mecanismos anti-elusión fiscal a efectos de limitar la planificación fiscal agresiva en la UE y elevar la capacidad recaudatoria del impuesto. En este sentido, con las Directivas ATAD 1 y ATAD 2 se ha pretendido, también, una cierta armonización del Impuesto sobre Sociedades alineando el impuesto con los estándares BEPS transformando la UE en ''hard law'' el ''soft law'' de la OCDE en un tiempo record, modulando su contenido e incluyendo algunas medidas al margen de los estándares internacionales (Calderón Carrero, 2017).

La aprobación de la propuesta de Directiva de BICIS implicaría que todas las entidades y EP calcularían sus bases imponibles conforme a las normas de la Directiva, sin que afecte a los tipos de gravamen, que quedarían bajo la soberanía de los Estados miembros; por contra la Directiva de BICCIS determinaría la base imponible por la suma de las bases imponibles individuales, previa eliminación de las operaciones intra-grupo.

De resultar una base imponible positiva, ésta debería repartirse entre las distintas entidades del grupo en base a una fórmula que tomara en consideración las ventas en destino, el importe de salarios, el número de empleados y el valor de los activos tangibles de dichas entidades respecto del total de dichas magnitudes a nivel consolidado.

Dado que estas Directivas deben aprobarse por voto unánime del Consejo, previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, parece probable que existan serias dificultades para su aprobación, particularmente, por lo que se refiere a la base imponible consolidada.

Como aspectos positivos a reflejar en relación con las propuestas de Directivas podríamos señalar, de acuerdo con lo señalado en el Comunicado de Prensa de la Comisión Europea:

:* Facilitar las actividades de negocio en el mercado único europeo para incentivar las actividades favorables al crecimiento, tales como la inversión en I+D y la financiación con recursos propios, en apoyo de los objetivos más amplios de fomento del crecimiento, el empleo y la inversión.

:* Ser una potente herramienta en la lucha contra la elusión fiscal al acabar con las asimetrías entre los sistemas nacionales que explotan las empresas que ejercen una planificación fiscal agresiva.

:* Reducción de costes de cumplimiento.

:* Eliminación de los Precios de Transferencia.

:* La posibilidad de disponer de una norma predecible y sólida

Adicionalmente, se podría señalar como otros aspectos positivos:

:* El desarrollo del proceso BEPS por parte de la OCDE y el G20, así como la creciente presión de la opinión pública en todo lo que se refiere a la tributación de las grandes multinacionales.

:* La adaptación normativa globalizadora sobre unas normas que han estado pensadas para un mundo que ya ha dejado de existir ya que, actualmente, los Estados se enfrentan a importantes limitaciones para articular su ordenamiento tributario nacional.

:* La importancia crucial de encontrar el equilibrio entre la transparencia y la protección de los intereses comerciales sensibles y el respeto a la protección de datos; la transparencia, con miras a reforzar la rendición pública de cuentas por parte de las empresas multinacionales, y el apoyo a las Administraciones tributarias en su función de control fiscal puede tener un efecto disuasorio para la aplicación de determinados comportamientos empresariales, tanto por el riesgo reputacional de las empresas, como por el suministro de información a las autoridades competentes, que podrán adoptar las medidas correctivas y las sanciones oportunas.

Por otro lado, es preciso señalar aquellos aspectos negativos que podrían suponer la aprobación de dichas Directivas:

:* La drástica pérdida de soberanía fiscal de los Estados al transferirla a instituciones europeas. La fiscalidad forma parte de la soberanía de los Estados y la aplicación de una base común consolidada reduciría, aún más, el margen de maniobra que ostentan los legisladores nacionales al derivar hacia una transferencia intra-comunitaria de la recaudación del Impuesto.

:* Resulta más que dudoso que se reduzcan los costes de cumplimiento al tener que ''lidiar'' con distintos bloques reguladores de la base imponible (la ordinaria, la común armonizada y la internacional regida por los estándares de la OCDE.

:* La UE podría convertirse en una zona fiscalmente poco favorable para la inversión exterior como consecuencia de un marco fiscal no ortodoxo internacionalmente.

:* La fórmula de ''allocation'' de la BICCIS puede llegar a favorecer a los países grandes en contra de los pequeños, por los distintos intereses nacionales. La determinación de dónde se genera el valor añadido empresarial es una clave para el posicionamiento de los Estados fuertes.

:* Estas propuestas de armonización material de la base imponible y distribución ''formularia'' de las mismas, analizadas en el actual contexto geopolítico y de transformación del sistema de fiscalidad internacional, pueden ser vistas como excesivamente rupturistas (Calderón Carrero & Muñoz, 2016).

Son importantes las críticas que el proyecto de BICCIS está cosechando desde los países interesados en mantener el ''statu quo'', hasta en organizaciones no gubernamentales que han destacado cómo la asignación de bases imponibles derivada de la BICCIS resulta cuestionable desde una perspectiva de correlación con la actividad económica y traería consigo una reducción de la recaudación del IS a corto y medio plazo.

Asimismo, el hipotético avance en la construcción de ambas Directivas podría llegar a plantear puntos de fricción con la aplicación de los CDI concluidos por los Estados miembros, así como el encaje con la implementación efectiva del Plan BEPS a través del Convenio Multilateral (Calderón Carrero & Muñoz, 2016).

El profesor Clemens Fuest, Presidente del Instituto IFO (Instituto de Investigación Económico de Munich), en el seno del Foro Fiscal 3.0 del Instituto de Economía de Barcelona, manifestó que Europa debe defender sus derechos fiscales sin cometer errores en su intento de luchar contra la evasión fiscal introduciendo reglas que perjudiquen su competitividad en relación con países como EEUU o China.

Nos encontramos, pues, ante un cambio en el paradigma de la fiscalidad fruto de que las normas actuales han sido pensadas para un mundo que ha dejado de existir por efecto de la globalización. Los Estados se enfrentan a importantes limitaciones para articular su ordenamiento tributario y el margen de maniobra que ostentan los legisladores tributarios nacionales es cada vez más reducido.

En mi opinión, no parece previsible que en la UE se alcance el consenso suficiente para la aprobación de estas Directivas, fundamentalmente la relativa a la base común consolidada. Y solo con la base imponible común, no se lograrían alcanzar los objetivos perseguidos sobre el sistema justo y favorable al crecimiento y el reforzamiento de los mecanismos anti-elusión fiscal que permitan limitar la planificación fiscal agresiva.

Hasta que no se asuma la idea de una unión fiscal europea, será difícilmente planteable una armonización plena de la tributación directa europea. Llegado ese momento no solo se alcanzaría una base imponible común, sino que se llegaría a disponer de un Impuesto sobre Sociedades Común, al igual que de un IRPF, un IVA, unas accisas y una tributación medioambiental, comunes; pero eso está todavía muy lejos.

Mientras tanto, para superar el reto de recuperar los importes de recaudación tributaria que la crisis hundió y que han provocado el movimiento desesperado de la OCDE, con el proyecto BEPS, y de la UE, con el desarrollo del paquete de transparencia, sería interesante reflexionar sobre aquellos aspectos que más han incidido en el descenso recaudatorio vertiginoso de los países: ''i) ''una incorrecta o deficitaria utilización de los mecanismos de aplicación de la política de precios de transferencia y, fundamentalmente, ''ii) ''una falta de transparencia fiscal en determinados sectores de actividad empresariales.

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==La transparencia como modelo de actuación empresarial: La Acción 12 del Plan de Acción BEPS y el Código de Buenas Prácticas Tributarias español.==

La aplicación de una estrategia fiscal responsable debe considerarse como un eje fundamental de la responsabilidad social de las empresas (lo que podríamos denominar la responsabilidad fiscal corporativa), en el sentido de entenderse como la ''responsabilidad de las empresas por su impacto en la sociedad''.

Una mayor transparencia respecto de las actividades de las MNE resulta esencial para garantizar el objetivo de las Administraciones tributarias en la lucha eficaz contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

El principal reto al que se enfrentan las Administraciones tributarias es la falta de información exhaustiva y pertinente sobre las estrategias empresariales de planificación fiscal. Un acceso rápido a esta información les puede brindar la oportunidad de responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, ya sea mediante la adecuada evaluación del riesgo, las pertinentes inspecciones tributarias o modificando la legislación y/o regulación aplicables.

El documento que daba publicidad a las quince acciones del plan BEPS señalaba que ''Las administraciones tributarias no disponen a menudo de información completa y relevante sobre las estrategias de planificación fiscal. Sin embargo, la disponibilidad de información específica, completa y temporánea es esencial para permitir que los gobiernos identifiquen rápidamente las áreas de riesgo.''

El informe final acerca de la Acción 12 realiza una serie de recomendaciones acerca de cómo diseñar los ''regímenes de revelación obligatoria'' de información. De esta forma se justifica la necesidad de establecer un marco orientativo para el diseño de unas normas que previesen la declaración obligatoria de operaciones o estructuras agresivas, con el fin de permitir a las Administraciones tributarias tener un conocimiento puntual y suficiente de ese tipo de estructuras para facilitar ''i) ''una mayor exactitud en los análisis de riesgo fiscal, ''ii)'' una utilización más eficaz de los medios humanos y materiales de las administraciones tributarias, así como ''iii)'' una reacción temprana que evitase o limitase los perjuicios a las haciendas públicas.

Este marco debería estar dotado de la suficiente flexibilidad para asegurar el equilibrio entre los beneficios obtenidos por la Administración y los costes de cumplimiento tributario impuestos a los contribuyentes.

La Acción 12 de BEPS no acapara tanto la atención mediática como otras acciones. Bajo el título de ''Revelación de mecanismos de planificación fiscal agresiva'', en castellano (''Mandatory Disclosure Rules'', en inglés), la OCDE la ha catalogado, dentro de los niveles de compromiso de implantación por parte de los Estados, como de ''Mejores Prácticas'', es decir, que se limitan a realizar una serie de sugerencias o recomendaciones que podrían, o no, ser seguidas por los Estados.

La mención en el propio informe de la Acción 12 de todos estos antecedentes sirve para poner de manifiesto la estrecha relación existente entre los regímenes de ''revelación obligatoria'' y los de ''cumplimiento cooperativo'' ya que, en definitiva, los objetivos perseguidos por ambos son, hasta cierto punto, coincidentes, puesto que se orientan hacia la mejora de la transparencia, el análisis del riesgo fiscal desde el punto de vista de la Administración y, en definitiva, el cumplimiento de las obligaciones tributarias .

El principal objetivo perseguido por la OCDE a la hora de articular el modelo de cumplimiento cooperativo ha sido la reducción del ''tax gap'' estableciendo una serie de medidas para mejorar los niveles de cumplimiento voluntario, simplificando o facilitando tal cumplimiento a los obligados tributarios que adopten una posición cooperativa.

La Acción 12 de BEPS es, sin lugar a dudas, el pilar sobre el que descansa uno de los elementos más importantes de BEPS: ''la transparencia.''

Las autoridades fiscales aspiran a obtener transparencia para poder entablar una relación cooperativa con la empresa y alcanzar una correcta determinación del perfil de riesgo fiscal de cada empresa en particular y para ello han de migrar del modelo tradicional y clásico de gestión fiscal basado en el paradigma de control, al paradigma de la confianza y deberán competir en términos de calidad, eficiencia, previsibilidad normativa e instrumentos de solución del conflicto natural en la aplicación de la ley.

Las Administraciones tributarias son, a menudo, consideradas como la cenicienta en la literatura económica sobre la imposición, pero su papel en asegurar el cumplimiento fiscal es clave para garantizar el correcto funcionamiento de cualquier sistema tributario (José María Durán Cabré & Salvadori, 2017)

La Administración tributaria debe ayudar a las personas y a las empresas en el cumplimiento fiscal, dada la complejidad del sistema tributario, efectuando las actuaciones de comprobación e inspección necesarias, e imponiendo las correspondientes sanciones, ante el indebido cumplimiento con la finalidad de asegurar que cada contribuyente paga lo que le corresponde de acuerdo con la ley

Los ciudadanos-contribuyentes han de ser conscientes que la Administración tributaria les ayudará en las tareas de cumplimiento, pero también que el incumplimiento se perseguirá y castigará. Durán Cabré & Salvadori, concluyen que garantizar el cumplimiento voluntario y erradicar el fraude fiscal son, por tanto, los objetivos fundamentales de las administraciones tributarias.

Para poder alcanzar estos objetivos, la Administración tributaria necesita medios materiales y humanos que lógicamente tienen un coste, los denominados costes de administración de los impuestos.

Asimismo, cumplir con los impuestos genera un coste a los contribuyentes, coste adicional al propio pago impositivo, en la medida en que tienen que dedicarle un tiempo para realizar las declaraciones o quizá contratar a algún experto fiscalista para que lo haga. Son los denominados costes de cumplimiento de los impuestos. Sin embargo, la literatura económica sobre imposición óptima omitió en sus inicios todas las cuestiones relacionadas con la administración de los impuestos. Los modelos, ya de por sí complejos, asumían unas hipótesis simplificadoras, bajo las cuales los costes de administración y cumplimiento de los impuestos o el fraude fiscal no existían. Estas hipótesis alejaban a los modelos de la realidad, que por tanto no podían cumplir su cometido como guías de actuación (Slemrod, 2015). Paulatinamente, la literatura económica los ha ido incorporando de manera que para maximizar el bienestar social se tengan en cuenta todos los posibles costes sociales que provocan los impuestos al transferirse recursos desde los ciudadanos hacia el sector público.

Por otro lado, las empresas buscan, además de la mejora reputacional, obtener de la Administración tributaria un diálogo constructivo y productivo que les permita disponer de mayor certeza y seguridad jurídica para sus decisiones empresariales, así como una reducción de los costes de cumplimiento que soportan, en especial mediante la adaptación de las actuaciones de control y de los procedimientos de comprobación a este nuevo marco de cumplimiento cooperativo y al distinto nivel de riesgo que puedan presentar.

Por tanto, la transparencia fiscal debe aportar a la empresa y a la administración tributaria ventajas en los tres ámbitos mencionados: ''i)'' el reputacional, ''ii) ''la construcción de una relación cooperativa útil, y ''iii)'' el correcto análisis de riesgos fiscales de los contribuyentes.

En el fondo, lo que las empresas buscan es ''i) ''el desarrollo del cumplimiento tributario con los menores costes de cumplimiento, ''ii) ''la máxima simplicidad normativa que ayude a dar la mayor seguridad y estabilidad jurídica, ''iii) ''que la Administración tributaria actúe bajo los principios de conocimiento del entorno empresarial, imparcialidad, proporcionalidad, transparencia y agilidad y ''iv) ''que se establezcan metodologías de resolución de conflictos que minimicen la litigiosidad (OECD Forum on Tax Administration, 2008).

La demanda de mayor transparencia no solo se ajusta a las dinámicas internacionales más recientes sino a la de la propia administración española. La AEAT ha publicado un documento en el que destaca el papel de la transparencia fiscal como elemento de mejora reputacional y de construcción de una relación cooperativa útil, y propone la elaboración, por parte de las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas tributarias, de un Informe Anual de Transparencia Fiscal como elemento para reforzar la confianza mutua.

El documento de ''Propuesta para el reforzamiento de las buenas prácticas de transparencia fiscal empresarial de las empresas adheridas al CBPT ''(Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), 2016) recoge las múltiples iniciativas en materia de transparencia tanto a nivel internacional como nacional.

En dicho documento se señala que la transparencia en materia de impuestos o transparencia fiscal es la forma en la que las empresas comunican su actitud ante los impuestos y el importe de los impuestos pagados, así como la forma en la que aportan, a sus accionistas y al resto de interesados en su actividad, claridad sobre su tributación y seguridad de que ofrecen un cumplimiento fiscal responsable en los países en los que operan.

Este nuevo mecanismo no debe convertirse en un modelo de mayor intervencionismo y transparencia fiscal por una vía extra-legal que opere bajo la amenaza de sanciones impropias (riesgo reputacional y presión sobre el consejo de administración) y que trate de reducir a la mínima expresión la planificación fiscal por parte de las grandes empresas, sin que a cambio de todo ello mejore sustancialmente la posición fiscal de la empresa en términos de seguridad jurídica o reducción de costes fiscales.

La transparencia, como principal vehículo de este nuevo modelo, y la aplicación de la relación cooperativa como instrumento, deberá asegurar, también, la protección de la empresa española frente a su principal riesgo: ''los conflictos fiscales internacionales''. Un modelo de cumplimiento tributario que solo pase por maximizar la base imponible española y no pivote sobre enfoques globales y de cadena de valor mundial y tenga en cuenta los enfoques internacionales de otros países está condenado al fracaso y la empresa que lo acepte a soportar dobles imposiciones de difícil solución (Calderón Carrero & Quintas Seara, 2015).

La transición hacia el nuevo modelo de relación cooperativa puede requerir décadas, ya que estamos ante un cambio estructural de cultura tributaria con múltiples implicaciones que afectan a la Administración y a los ciudadanos.

El tránsito hacia el este modelo, más localista y menos glamuroso, debe promoverse en un marco de ''calidad tributaria'' que garantice la asistencia a los contribuyentes, les preserve el derecho a la seguridad jurídica, a la libertad de discrepancia y planificación fiscal, y a un alto grado de calidad profesional en la Administración. Solo una actuación coordinada y consistente entre la Administración y los contribuyentes, de igual a igual, pondrá de manifiesto que el modelo cooperativo se convierta en un proyecto exitoso y, con él, el Informe de Transparencia Fiscal. Es necesario que todos los implicados, sí y solo sí, resulten ganadores (''win-win'').

Jaume Menéndez

Economista Fiscal

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==BIBLIOGRAFÍA.==

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